Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Мы переходим к рассмотрению порядка отражения налоговых разниц, возникающих в связи с отличием определения расходов в бухгалтерском учете и валовых расходов в налоговом учете. Первым учетным регистром, учитывающим такие разницы, с которым мы познакомимся, будет Разработочная таблица 2 «Расчет налоговых разниц, сумм амортизации необоротных активов» (далее — Разработочная таблица 2).
Прежде всего, для понимания назначения Разработочной таблицы 2 необходимо определиться с причинами возникновения налоговых разниц по начислению амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Необходимо отметить, что таких значительных отличий, какие наблюдаются в порядке отражения в учете основных средств и основных фондов, не имеет никакой другой объект учета. Даже название этих объектов учета (в бухгалтерском учете — основные средства, а в налоговом — основные фонды) разное, хотя по большому счету речь идет об одних и тех же активах предприятия. Определение основных средств и прочих необоротных материальных активов (далее — основные средства), а также порядок начисления их амортизации даны в Положении (стандарте) бухгалтерского учета № 7 «Основные средства», утвержденном приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92 (далее — П(С)БУ 7), а определение основных фондов и порядок начисления их амортизации даны в Законе «О налогообложении прибыли предприятия» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налогообложении прибыли).
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 7:
Основные средства — материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, оказания услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).
А в соответствии с п. 8.2.1 Закона о налогообложении прибыли:
Под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика на протяжении периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Расходы на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 гривен, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов налогоплательщика в общем порядке и учитываются для целей применения пункта 5.9 статьи 5 данного Закона.
Как видно из определений основных фондов и основных средств, уже на стадии отнесения объекта в основных фондах или основных средствах могут возникнуть расхождения. Например, на предприятии операционный цикл составляет 24 месяца (два года). В данном случае те объекты, у которых срок эксплуатации, предположим, 18 месяцев (полтора года), не попадут в состав основных средств в бухгалтерском учете, однако войдут в состав основных фондов в налоговом учете и на них будет начисляться амортизация. И это не единственное отличие. Рассмотрим другие, наиболее важные.
1. В налоговом учете амортизации подлежат все расходы, связанные с приобретением основных фондов или их изготовлением, ремонтом, реконструкцией, модернизацией, и нет такого понятия, как «ликвидационная стоимость», а в бухгалтерском учете ликвидационная стоимость приобретенных или изготовленных основных средств амортизации не подлежит.
Например, предприятие приобрело объект основных средств, расходы на приобретение которого составили 8000,00 грн. Предприятие, в соответствии с требованиями П(С)БУ 7, определило ликвидационную стоимость объекта в сумме 400,00 грн.
Амортизируемая стоимость в бухгалтерском учете составит 7600,00 грн, а в налоговом амортизации будут подлежать расходы в размере 8000,00 грн.
2. В соответствии с положением П(С)БУ 7 предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, которые входят в состав малоценных необоротных материальных активов и, соответственно, не относятся к основным средствам.
В налоговом учете аналогичного права предприятиям не дано. Соответственно, п. 8.2.1 Закона о налогообложении прибыли (смотри выше цитату) минимальная стоимость объекта основных фондов жестко определена — больше 1000,00 грн. Следовательно, может возникнуть ситуация, когда предприятие, установив стоимостную границу для основных средств, например, 2000,00 грн, покупает объект стоимостью 1800,00 грн и относит его в бухгалтерском учете к малоценным необоротным материальным активам. Амортизация по этим активам в соответствии с пунктом 27 П(С)БУ 7 может начисляться в особом порядке, а в налоговом учете этот объект будет отнесен в состав основных фондов и на него будет начисляться амортизация в порядке, предусмотренном в налоговом законодательстве.
3. В налоговом учете не подлежат амортизации и осуществляются за счет соответствующих источников финансирования расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов, т.е. объектов, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В бухгалтерском учете такого понятия нет.
Объекты, которые не принимают участие в хозяйственной деятельности предприятия, в налоговом учете не амортизируются, а в бухгалтерском амортизируются.
4. В бухгалтерском учете период начисления амортизации определен и соответствует сроку полезного использования объекта основных средств.
В налоговом учете такой период не определен. В соответствии с Законом о налогообложении прибыли (пункты 8.3.7 и 8.3.8) амортизация отдельного объекта основных фондов группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимости такого объекта ста не облогаемых налогом минимумов доходов граждан, а амортизация основных фондов групп 2, 3 и 4 осуществляется до достижения балансовой стоимости группы нулевого значения. В этом случае возникает противоречие более глубокого характера, чем простое расхождение в установленных временных границах.
Дело в том, что, используя в бухгалтерском учете налоговый метод начисления амортизации, мы никогда не сможем на протяжении срока полезного использования объекта начислить амортизацию в объеме, равном его амортизируемой стоимости. А это одно из требований П(С)БУ 7. Мы не можем в бухгалтерском учете после истечения срока полезного использования объекта основных средств и его списания продолжать начислять амортизацию по этому объекту на сумму, которая осталась недоамортизированной. Именно так это и бывает с объектами основных фондов, которые входят в состав 2-й, 3-й и 4-й группы в налоговом учете. Пункт 29 П(С)БУ 7 требует прекращения начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств.
Итак, в бухгалтерском учете по окончании срока полезного использования объекта при его списании с баланса мы должны доначислить амортизацию в том объеме, который вместе с ранее начисленной амортизацией в сумме будет равняться стоимости амортизируемого объекта.
В налоговом учете необходимости в осуществлении такой операции нет, следовательно, это еще одна причина возникновения разницы в суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
5. Разные расходы включаются в первоначальную стоимость основных фондов и основных средств. В связи с чем возникает разница между амортизируемой стоимостью в бухгалтерском учете и расходами, подлежащими амортизации, в налоговом учете. Например, расходы в виде процентов за пользование кредитом, за счет которого полностью или частично приобретался или создавался объект основных средств, в бухгалтерском учете (в отличие от налогового) не включаются в первоначальную стоимость основных средств.
6. В налоговом и бухгалтерском учете по-разному отражаются суммы, связанные с ремонтом основных средств (фондов). Так в бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств, которые всего лишь поддерживают объект в рабочем состоянии, относятся на текущие расходы и в стоимость основных средств не включаются. В то же время расходы, связанные с улучшением состояния основных средств, включаются в их стоимость и подлежат амортизации.
В налоговом учете критерием для определения направления отнесения расходов на ремонт основных фондов является их объем. В соответствии с требованиями п. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли все расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало отчетного периода, относятся на валовые расходы такого отчетного периода. Такой разный подход в конечном итоге может привести к разной амортизируемой стоимости и, соответственно, к разным суммам начисления амортизации.
Например, расходы на ремонт объекта основных средств, направленные на улучшение состояния этого объекта, в бухгалтерском учете будут направлены на увеличение первоначальной стоимости объекта, а следовательно, и амортизируемой стоимости.
А в налоговом учете эти расходы на ремонт будут отнесены на текущие валовые расходы предприятия. Поскольку, предположим, их общая сумма не превысила 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов.
7. В случае бесплатного получения на баланс предприятия объекта основных средств в бухгалтерском учете данный объект оценивается по справедливой стоимости на дату поступления на баланс с учетом понесенных расходов и подлежит амортизации.
В налоговом учете данный объект амортизации не подлежит.
8. При изъятии из эксплуатации объектов основных средств, которые относятся в налоговом учете ко 2-й, 3-й или 4-й группе, по любой причине (кроме их продажи) (такой причиной может быть их ликвидация, передача на капитальный ремонт, модернизацию, реконструкцию, достройку и т.д.), балансовая стоимость таких групп, в соответствии с требованиями п. 8.4.6 Закона о налогообложении прибыли, не уменьшается, а следовательно, амортизация продолжает начисляться, в отличие от бухгалтерского учета, где при ликвидации объекта и на протяжении периода проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации амортизация не начисляется.
9. В соответствии с требованиями пункта 16 и 17 П(С)БУ 7 предприятие переоценивает объект основных средств, если его остаточная стоимость значительно отличается от справедливой на дату баланса. В случае осуществления такой переоценки она должна проводиться по всем объектам группы, к которой относится переоцениваемый объект. Что касается понятия группы основных средств в бухгалтерском учете, то оно дано в П(С)БУ 7. Это совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначениям и условиям использования необоротных материальных активов.
Порядок переоценки предусматривает осуществление переоценки не только первоначальной стоимости, но и суммы начисленного на момент переоценки износа переоцениваемых объектов основных средств. Расчет суммы переоценки осуществляется путем умножения первоначальной стоимости и суммы износа на индекс переоценки, которая определяется делением справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость.
Обращаем ваше внимание на то, что индекс переоценки определяется отдельно для каждого конкретного объекта основных средств. Следовательно, даже при одинаковой стоимости и сумме износа двух различных по своему назначению объектов основных средств, которые входят в одну переоцениваемую группу, сумма наценки или уценки может выйти разной.
В налоговом законодательстве такой порядок переоценки не предусмотрен. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом законодательстве предусмотрена индексация основных средств, осуществляемая совсем в другом порядке и в другие сроки.
Во-первых, индексация проводится по окончании года.
Во-вторых, индексация проводится только в том случае, если индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация, превысит 10 %.
В-третьих, если проводится индексация каждой из четырех групп, то это индексация в целом группы, а не объектов основных фондов, которые входят в нее, поскольку сумма проведенной индексации не включается в балансовую стоимость каждого отдельного объекта основных средств, а отражается отдельно в составе группы как капитальный доход.
10. В бухгалтерском учете расчет суммы амортизации осуществляется ежемесячно, в отличие от налогового учета, предусматривающего осуществление такого расчета поквартально.
В связи с этим по приобретенным объектам основных средств начисление амортизации начинается в бухгалтерском учете с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования, а в налоговом учете — с квартала, следующего за кварталом зачисления этого объекта на баланс. Прекращается начисление амортизации в том же порядке: в бухгалтерском учете — с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, а в налоговом учете — с квартала, следующего за кварталом, в котором выбыл объект основных фондов.
Даже некоторых приведенных выше отличий, имеющихся у нас, вполне достаточно для того, чтобы понять, невозможно на основе данных бухгалтерского учета о суммах начисленной амортизации, исключив (добавив) какие-то объекты или операции, получить данные, необходимые для налогового учета. Ведь даже классификация основных средств и основных фондов осуществлена по-разному.
В налоговом учете основные фонды распределены на четыре группы:
группа 1 — здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земель;
группа 2 — автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, прочее конторское (офисное) оборудование, оборудование и приборы к ним;
группа 3 — любые другие фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4.
группа 4 — электронно-вычислительные машины, прочие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе мобильные), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).
При этом нормы амортизации определены в процентах в целом для группы и пообъектный учет амортизации осуществляется только по объектам основных фондов, которые относятся к 1-й группе. Пообъектного учета начисления амортизации для объектов основных фондов 2-й, 3-й и 4-й группы в налоговом учете не предусмотрено.
В бухгалтерском учете основные средства распределены на 16 групп, из которых 9 относятся к основным средствам:
1. Земельные участки. 2. Капитальные расходы на улучшение земель. 3. Здания, сооружения и передаточные устройства. 4. Машины и оборудование. 5. Транспортные средства. 6. Инструменты, приборы, инвентарь (мебель). 7. Животные. 8. Многолетние насаждения. 9. Прочие основные средства.
А семь — к другим необоротным материальным активам:
Каждой группе основных средств в бухгалтерском учете соответствует отдельный субсчет. При этом П(С)БУ 7 требует осуществление расчета амортизации по каждому объекту отдельно.
О нематериальных активах. Определение, а также порядок начисления амортизации нематериальных активов даны в Положении (стандарте) бухгалтерского учета № 8 «Нематериальные активы», утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 18.10.1999 г. № 242 (далее — П(С)БУ 8).
По нематериальным активам таких значительных отличий в бухгалтерском и налоговом учете, как по основным средствам и основным фондам, не наблюдается, тем не менее, они имеются. Например, в соответствии с П(С)БУ 8 начисление амортизации нематериальных активов осуществляется:
… на протяжении срока их полезного использования, который устанавливается предприятием при признании данного объекта активом (при зачислении на баланс), но не более 20 лет.
При этом:
Метод амортизации нематериального актива выбирает-ся предприятием самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 7 «Основные средства».
В налоговом учете, в соответствии с требованием п. 8.3.9 Закона о налогообложении при были:
Для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, по которому каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными долями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации согласно подпункту 8.3.3 данной статьи на протяжении срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет беспрерывной эксплуатации.
Амортизационные отчисления осуществляются до достижения остаточной стоимостью нематериального актива нулевого значения.
Кроме этого, существуют отличия, вызванные возможным наличием ликвидационной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском учете и её отсутствием в налоговом учете1, разным порядком проведения переоценки в бухгалтерском учете и индексации в налоговом и прочим.
Вывод: бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов и налоговый учет основных фондов и нематериальных активов — это два совершенно разных учета, несовместимых между собой. Они должны осуществляться отдельно, даже в том случае, когда в бухгалтерском и налоговом учете используется один и тот же (налоговый) метод начисления амортизации. По этой причине мы видим, что Разработочная таблица 2, имея данные, отраженные в бухгалтерском учете (строка с 1 по 5), не использует их для целей налогового учета. Данные, в том числе необходимые для начисления амортизации в налоговом учете, отражены в Разработочной таблице 2 отдельно (строки с 6 по 9.5).
Рассмотрим детально строение и порядок заполнения Разработочной таблицы 2 (смотри стр. 32-35). В строках с 1 по 2.8 включительно указываются данные бухгалтерского учета об остатках, поступлении, начисленной амортизации, переоценке, улучшении и выбытии основных средств и прочих необоротных материальных активов. Причем по каждой из групп основных средств и прочих необоротных материальных активов в соответствии с приведенной выше классификацией.
В строке 3 в соответствии с «Методическими рекомендациями по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45) указвается:
… информация о: движении необоротных материальных активов в разрезе необоротных материальных активов производственного назначения, на которые начисляется амортизация соответственно налоговому законодательству, и основным непроизводственным средствам (сооружения благоустройства, жилые дома, библиотечные и архивные фонды и т.п.); бесплатно полученные основные средства; основные средства, находящиеся на консервации; другие группы необоротных материальных активов, на которые амортизация соответственно налоговому законодательству не начисляется. Сумма, указанная в строке 3 «Всего необоротных материальных активов», должна равняться сумме строк 1.10 и 2.8. Кроме того, данные строки 3 должны равняться сумме строк 3.1–3.14.
В графах с 4.1 по 4.6 указываются данные бухгалтерского учета об остатках, поступлении, начисленной амортизации, переоценке и прочих операциях с нематериальными активами. Общий итог остатков и операций с нематериальными активами отражен в строке 4.7.
Что касается данных налогового учета, отраженных в строках 6–9.5 Разработочной таблицы 2, то в соответствии с Методрекомендациями № 5:
В строках 6 и 7 приводятся данные о движении основных производственных фондов в разрезе 4-х групп и данные о движении нематериальных активов (соответственно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий»).
В строках 6, 7 графы 13 отражается сумма расходов, связанных с улучшением основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации, в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп по состоянию на начало такого отчетного периода.
В графах 15-17 отражается выбывание необоротных активов вследствие: ликвидации объекта основных фондов 1 группы; ликвидации объекта основных фондов групп 2-4 (по решению предприятия; по независимым от предприятия обстоятельствам, а именно разрушенные, похищенные, подлежащие ликвидации и других норм, определенных подпунктом 8.4.8 пункта 8.4 статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»; осуществление взноса в уставный капитал других предприятий и т.п.
Образец заполнения Формы № 7 «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» (далее — Форма № 7) на основе данных образца заполнения Разработочной таблицы 2, представленной на стр. 32-35, приведен на следующей странице.
В соответствии с Методрекомендациями № 5:
Сумма строк 6.5 и 7 графы 22 Разработочной таблицы 2 переносится в строку 07 графы 6 Расчета.
Но при чем тут графа 22 Разработочной таблицы 2 «остаточная стоимость активов» на конец месяца, если речь идет о разнице в сумме амортизационных отчислений, включаемых в расходы в бухгалтерском учете и уменьшающих налогооблагаемую прибыль в налоговом учете?
В соответствии с Методрекомендациями № 45 мы должны отразить данные Разработочной таблицы № 2 в строках 04.10 и 07 Формы № 7, а это налоговые разница по амортизации и улучшениям основных фондов.
Соответственно, данные по амортизации и возникающим по ней налоговым разницам отражаются так: данные строки 3 (6050,00 грн) и строки 4.7 (9060,00 грн) графы 9 Разработочной таблицы 2 указываются в строке 07 графе 4 Формы № 7. Данные строки 9 (1800,00 грн) графы 9 Разработочной таблицы 2 указываются в Форме № 7 в строке 07 графе 5 со знаком минус. Данные строки 8 (3075,00 грн) графы 9 Разработочной таблицы 2 указываются в Форме № 7 в строке 07 графе 6 со знаком минус. Данные строки 6.5 (1175,00 грн) плюс данные строки 7 (9060,00 грн) графы 9 Разработочной таблицы 2 указываются в Форме № 7 в строке 07 графе 7.
Данные по расходам на улучшение объектов основных средств (фондов) и возникающие по ним налоговые разницы отражаются так: в строке 04.10 графы 4 Формы № 7 ставится ноль, поскольку расходы на улучшение основных средств (фондов) в бухгалтерском учете капитализированы и в расходы не попали. Данные строки 9 (35000,00 грн) графы 13 Разработочной таблицы 2 указываются в Форме № 7 в строке 04.10 графы 5. Поскольку такие разницы носят постоянный характер в строке 04.10 графы 6 Формы № 7 ставится ноль. Соответственно, в строке 04.10 графы 7 Формы № 7 получается 35000,00 грн.
При заполнении Формы № 7 мы взяли за условие, что других прочих доходов (валовых доходов) и расходов (валовых расходов) за отчетный период предприятие не получало. Кроме этого напомним, что ведомости, в том числе и Разработочная таблица 2 заполняются ежемесячно, а Форма № 7 — годовая. Учитывая невозможность размещения на страницах «ШБ» всех Разработочных таблиц за каждый из двенадцати месяцев отчетного года, примем за условие, что данные, указанные в образце Разработочной таблицы 2 на стр. 32-35, являются годовыми.
1 В бухгалтерском учете ликвидационная стоимость нематериальных активов не подлежит амортизации.
Коротко о главном Знаете ли вы, что... После небольшого затишья в работе, связанного со сдачей отчетности, снова необходимо включаться в каждодневное решение простых, и не очень, бухгалтерских проблем. И компетентные органы «стараются» нам в этом помочь. 1. ГНАУ ответила на некоторые вопрос...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
