Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
В процессе своей хозяйственной деятельности физлицо - СПД, так же, как и СПД – юрлицо, использует не только непосредственно товары (работы, услуги), которые будут реализованы покупателям, но и основные средства, в частности, здания, строения, сооружения, то есть то, что одним словом называется недвижимостью. Данная статья посвящена рассмотрению специфики налогообложения операций по приобретению и реализации недвижимости частным предпринимателем.
Правовые основы малого предпринимательства в Украине регулируются Законом Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» № 2063-III от 19.10.2000 г. В соответствии с данным законом к физлицам - СПД относятся физлица, зарегистрированные в установленном законодательством порядке как СПД и осуществляющие предпринимательскую деятельность, не запрещенную законодательством.
В Украине существует две системы налогообложения доходов физлиц - СПД:
- обычная, регулируемая разделом IV Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» (далее — Декрет № 13-92);
- альтернативная (с уплатой фиксированного (в установленной сумме независимо от суммы реальной прибыли предпринимателя) либо единого (в проценте от выручки) налога). Данная система налогообложения доходов физлица - СПД регулируется Указом Президента Украины № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.1998 г.
Физлица - СПД имеют право самостоятельно выбирать систему налогообложения своих доходов. При этом привилегией таких физлиц - СПД является право ведения упрощенного бухгалтерского и налогового учета и отчетности.
Ведение физлицами - СПД налогового учета и отчетности четко урегулировано. Если для физлиц плательщиков фиксированного налога учет полученной выручки не обязателен, так как она не влияет на сумму уплачиваемого налога, установленного в фиксированной сумме, то лица, находящиеся на общей системе налогообложения, и лица - плательщики единого налога для определения суммы налога, которую физлицо - СПД должно уплатить в бюджет, обязаны вести Книгу учета доходов и расходов граждан - субъектов предпринимательской деятельности (далее – Книга доходов и расходов), утвержденную Инструкцией о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью от 21.04.93 г. № 12 (далее — Инструкция № 12). Данные из Книги доходов и расходов за квартал (год) являются основанием для заполнения физлицами - СПД деклараций о доходах, подлежащих налогообложению, форма которых утверждена также Инструкцией № 12.
Что же касается ведения ими бухгалтерского учета, то четких рекомендаций относительно того, в каких пределах должен «упрощаться» бухучет у физлиц - СПД, а в каких он должен вестись обязательно, в действующем законодательстве не существует. Единственным упоминанием об обязательности документального оформления хозопераций физлицом - СПД является статья 12 Инструкции № 12, которая гласит, что расходы предпринимателя, занесенные в Книгу расходов и доходов, должны быть документально подтверждены. Подразумевается, что, то же самое относится и к доходам предпринимателя — к выручке в денежной и натуральной форме. Таким образом, вести первичную бухгалтерскую документацию для подтверждения своих расходов и доходов физлица СПД должны. Во всех остальных аспектах физлицо - СПД самостоятельно решает, вести ли ему бухгалтерский учет или нет (отражать ли операции на счетах Плана счетов бухгалтерского учета, начислять ли амортизацию и т.д.).
Из этого вытекает проблема в определении порядка налогообложения операций по приобретению и реализации объектов недвижимости таким физлицом. Если физлицо - СПД находится на общей системе налогообложения, то в соответствии с Декретом № 13-92 налогооблагаемым доходом физлица является разница между валовым доходом (выручкой) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением этого дохода. Никаких уточнений относительно расходов по приобретению основных средств в Декрете № 13-92 нет. Единственным пунктом, регулирующим, относить ли расходы по приобретению недвижимости на расходы в периоде их приобретения или нет, является следующее:
В состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся расходы, включающиеся в состав валовых расходов производства (обращения) либо под-лежащие амортизации в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Поскольку расходы по приобретению недвижимости в соответствии с Законом № 334 либо амортизируются, либо относятся на валовые расходы, то у физлица - СПД на общей системе налогообложения есть основания для отнесения этих расходов на уменьшение объекта налогообложения в периоде их возникновения. Выручка от реализации недвижимости попадает под налогообложение в период ее получения.
Если физлицо - СПД находится на альтернативной системе налогообложения, то, как мы уже говорили ранее, в соответствии с Указом № 727, расходы по приобретению объекта недвижимости в момент оплаты за эту недвижимость на объект обложения единым налогом не влияют. Однако, при реализации недвижимости расходы по приобретению, которые формируют первоначальную стоимость такого объекта основных фондов, и амортизация (износ), позволяющая определить остаточную стоимость объекта недвижимости, играют основную роль при определении того, какая же сумма попадет под налогообложение: вся сумма выручки от продажи или разница между поступившими деньгами и остаточной стоимостью.
Без начисления амортизации (износа) по объекту недвижимости, используемому в хозяйственной деятельности, физлицо - единщик не сможет обосновать остаточную стоимость такого объекта при определении дохода от продажи такой недвижимости, и тем самым завышает объект налогообложения.
С другой стороны, отдельного специализированного порядка начисления амортизации по основным фондам, используемым в хозяйственной деятельности физлица - СПД, не существует. В отечественном учете существует всего два метода начисления амортизации и определения остаточной стоимости основных фондов:
- налоговый — установленный Законом № 334 (ст. 8).
Метод начисления амортизации, установленный Законом № 334, физлицом применяться не может, так как действие этого закона на его деятельность не распространяется. Его доходы и расходы в налоговом учете установлены Декретом № 13-92 либо Указом № 727, в которых ни слова не сказано о методе начисления амортизации (износа) основных фондов, которые должны применяться частным предпринимателем.
Что же касается бухгалтерского метода начисления амортизации, то он по отношению к частному предпринимателю вполне применим. Как гласит п. 4 Указа № 727, по выбору СПД, им может применяться как упрощенная система учета, так и общая действующая система учета его хозяйственной деятельности. Таким образом, в случае необходимости, физлицо - СПД может вести бухгалтерский учет основных фондов и начислять амортизацию по ним, пусть не с целью отнесения расходов по данной амортизации на налоговые расходы периода, в котором они возникают, но для того, чтобы в случае дальнейшей реализации объектов основных фондов иметь возможность существенно снизить налогооблагаемый доход, возникающий в результате реализации.
И все бы вроде бы ничего в вопросе налогообложения доходов физлиц, возникающих в результате реализации объектов недвижимости, если бы не точка зрения ГНАУ, которая базируется на отдельных статьях нормативного акта, который мы еще не упоминали, — Гражданского Кодекса Украины (далее — ГК).
В соответствии со ст. 325 ГК субъектом права частной собственности является физлицо, при этом ГК не устанавливает такого субъекта права частной собственности, как физлицо - предприниматель.
Более того. В соответствии с Временным положением о порядке государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденным приказом Минюста Украины от 07.02.2002 г. № 7/5, регистрации подлежит право собственности на недвижимое имущество физических и юридических лиц. При этом записи про право собственности на недвижимость для собственников - физлиц содержат:
- фамилию, имя и отчество;
- дату и место рождения;
- адрес постоянного места проживания;
- идентификационный номер в Государственном реестре физлиц - плательщиков налогов и прочих обязательных платежей (кроме лиц, которые официально отказались от принятия идентификационного номера);
- данные документа, удостоверяющего личность (паспорт).
Из приведенных данных видно, что и регистрация права собственности на недвижимость физлицом - СПД действующим законодательством не предусмотрена.
Таким образом, с точки зрения ГНАУ, изложенной в письме от 05.10.2007 г. № 4851/В/17-0715, налогообложение операций по приобретению и продаже объекта недвижимости не подпадает под порядок налогообложения доходов и расходов физлица - СПД, установленных Указом № 727 и Декретом № 13-92. ГНАУ настаивает на том, что налогообложение операций по продаже недвижимости, принадлежащей физлицу, регламентируется ст. 11 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889 (далее — Закон № 889), в соответствии с которой:
а) лицом, ответственным за уплату НДФЛ, полученного от продажи недвижимости, является продавец, который обязан самостоятельно уплатить сумму НДФЛ до нотариального заверения договора через учреждения банков.
б) нотариус, заверяющий договор купли-продажи такой недвижимости, как налоговый агент обязан проверить наличие документа об уплате продавцом НДФЛ, а также направить информацию о таком договоре налоговому органу по адресу регистрации продавца в сроки, установленные законом для налогового квартала (на протяжении 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала).
Напомним, что в соответствии со ст. 11 Закона № 889, доход, полученный физлицом от продажи один раз в год одного объекта недвижимого имущества, общая площадь которого не превышает 100 кв. м, не облагается НДФЛ. Если общая площадь недвижимости превышает 100 кв. м, то часть дохода, полученная от продажи, приходящаяся на такое превышение, облагается НДФЛ по ставке 1 %.
Если же речь идет о второй или более продаже, то ставка налогообложения, применяемая ко всей сумме дохода, будет 5 % (установлена п. 7.2 Закона № 889).
Что же получается в результате? Получается, что физлицо, находящееся на альтернативной системе налогообложения, вместо того, чтобы уплатить положенные 10 или 6 процентов от разницы между ценой продажи и остаточной стоимости недвижимости, в лучшем случае не платит налога вообще, а в худшем — 1 или 5 процентов со всей стоимости продажи. Рассмотрим, как это будет происходить, на примере.
ПРИмер 1
ЧП Костенко В.В., плательщик единого налога по ставке 10 %, в декабре 2007 г. продал за 1250000,00 грн офисное помещение, приобретенное им в августе 2007 года и используемое им до декабря 2007 года в хозяйственной деятельности. Первоначальная стоимость помещения — 1200000,00 грн.
Начисленный износ составил 15000,00 грн (условно). Остаточная стоимость помещения — 1165000,00 грн (1200000,00 – 15000,00).
Если применять положения Указа № 727, то сумма налога, которую должен уплатить ЧП Костенко В.В. в результате продажи офисного помещения, составляет: (1250000,00 – 1185000,00) х 0,10 = 6500,00 грн.
Если применять п. 11 Закона № 889, то сумма налога, которую должен будет уплатить Костенко В.В, может быть:
а) если общая площадь помещения не превышает 100 кв. м и речь идет о первой продаже недвижимости за отчетный год — 0,00 грн;
б) если общая площадь офисного помещения превышает 100 кв. м, предположим, речь идет о 250 кв. м, и это первая продажа за отчетный год — 7500,00 грн (1250000,00 / 250 х 150) х 0,01;
в) если речь идет о второй операции по продаже недвижимости в отчетном году, то сумма налога, подлежащего к уплате, составит 62500,00 грн (1250000,00 х 0,05).
Если физлицо находится на общей системе налогообложения, то вместо того, чтобы отнести расходы по приобретению недвижимости в расходы того периода, когда произошла оплата, и сумму выручки в доходы того периода, когда были получены деньги от реализации такой недвижимости, обложив налогом по ставке 15 % сумму разницы между ценой приобретения и продажи, физлицу опять же придется не включать результаты операций с недвижимостью в Книгу расходов и доходов, и не платить НДФЛ совсем (что, конечно, было бы лучшим вариантом), либо платить НДФЛ со всей суммы продажи по ставке от 1 до 5 процентов. Рассмотрим это на примере.
ПРИмер 2
Возьмем условия примера 1, но при этом ЧП Костенко В.В. будет предпринимателем на общей системе налогообложения.
Если применять Раздел IV Декрета № 13-92, то под налогообложение попадает сумма 50000,00 грн (1250000,00 – 1200000,00) и сумма налога с доходов, в результате уплаченная, составит 7500,00 грн (50000,00 х 15 %).
Если применять п. 11 Закона № 889, то сумма налога, который должен уплатить Костенко В.В, может быть:
а) если общая площадь помещения не превышает 100 кв. м и речь идет о первой продаже недвижимости за отчетный год — 0,00 грн;
б) если общая площадь офисного помещения превышает 100 кв. м, предположим, речь идет о 250 кв. м, и это первая продажа за отчетный год, — 7500,00 грн ((1250000,00 / 250 х 150) х 0,01);
в) если речь идет о второй операции по продаже недвижимости в отчетном году, то сумма налога, подлежащего к уплате, составит 62500,00 грн (1250000,00 х 0,05).
Точка зрения ГНАУ, изложенная в письме от 05.10.2007 г. № 4851/В/17-0715, является буквальной трактовкой одних нормативных актов, полностью игнорирует нормы Указа № 727, которые мы приводили выше, а именно последний абзац статьи 1, который гласит, что «в случае осуществления операции по продаже основных фондов выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи». Напомним, что Указ № 727, как сказано в первом абзаце статьи 1, распространяется в том числе и на «физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без создания юридического лица». Следовательно, Указ № 727, в отличие от ГК и Приказа № 7/5, прямо указывает на наличие права собственности у физлица-СПД на основные средства, используемые им в хозяйственной деятельности. Таким образом, существует определенная неурегулированность в законодательстве, которую частные предприниматели могут использовать как в одну, так и в другую сторону.
Если в результате вычислений получится, что облагать налогом операцию по продаже недвижимости выгоднее как частному лицу, нежели как субъекту предпринимательской деятельности, то у физлиц есть разъяснение ГНАУ от 05.10.2007 г. № 4851/В/17-0715, на которое можно сослаться.
А вот если ситуация сложилась наоборот и физлицо решило отстоять свое право на применение ст. 1 Указа № 727, какие доводы можно привести при этом? Рассмотрим, какие же нормативные акты и документы такое физлицо может использовать в общении с налоговыми органами в этом случае, в следующей части нашей статьи.
Заработная плата в иностранной валюте Практика Окончание. Начало см. в «ШБ» № 21/2007 г. Отражение расходов по оплате труда в валюте в бухгалтерском и налоговом учете Особое внимание работодателям, выплачивающим зарплату своим работникам в иностранной валюте, следует обратить на учет курсовых...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
