Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Причина появления двух Ведомостей аналитического учета расходов (Ведомости 6.1-п «Аналитического учета расходов (счета 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98 и 99)» (далее — Ведомость 6.1-п) и Ведомости 6.2-п «Аналитического учета расходов по элементам (счета 80, 81, 82, 83 и 84)» (далее — Ведомость 6.2-п)) связана с наличием двух классов счетов: 8 «Расходы по элементам» и 9 «Расходы деятельности» и трех вариантов их использования. В соответствии с «Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательства и хозяйственных операций предприятий и организаций», утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 г. № 291 (далее — План счетов):
Счета класса 9 «Расходы деятельности» ведутся всеми предприятиями, кроме субъектов малого предпринимательства, а также других организаций, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, с открытием по собственному решению счетов класса 8 «Расходы по элементам».
Малые предприятия и другие организации, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, могут вести бухгалтерский учет расходов с использованием только счетов класса 8 «Расходы по элементам» или в порядке, приведенном в предыдущем абзаце.
Предприятия, которые в соответствии с их учетной политикой используют девятый класс счетов для отражения осуществленных ими расходов, оформляют Ведомость 6.1-п. Предприятия, использующие для отражения осуществленных ими расходов восьмой класс счетов, оформляют Ведомость 6.2-п. Соответственно, предприятия, использующие и девятый и восьмой класс счетов, оформляют обе ведомости. Последний, третий вариант с оформлением и Ведомости 6.1-п, и Ведомости 6.2-п является не только самым сложным, но ещё и имеющим некоторые особенности определения налоговых разниц, отсутствующих при выборе первого (оформление только Ведомости 6.1-п) или второго (оформление только Ведомости 6.2-п) вариантов.
Эти особенности определения налоговых разниц возникают в связи с тем, что и в Ведомости 6.1-п, и в Ведомости 6.2-п отражаются, частично, одни и те же расходы, но только группируются они по-разному. Если это не учесть, то можно дважды посчитать налоговые разницы, возникшие по одной и той же хозяйственной операции. Для иллюстрации данного утверждения достаточно рассмотреть порядок отражения одного из элементов расходов.
Возьмём заработную плату. Её начисление отражается по дебету 81 счета «Расходы на оплату труда». Но эта же сумма начисленной заработной платы отражается и в составе затрат производства (дебет счета 23 «Производство») по заработной плате, начисленной работникам основного и вспомогательного производства, и в составе общепроизводственных расходов (дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы») по заработной плате цехового персонала, и в составе административных расходов (дебет счета 92 «Административные расходы») по заработной плате, начисленной работникам аппарата управления предприятием, и в прочих расходах.
Однако в валовые расходы, в соответствии с требованиями Закона «О налогообложении прибыли предприятия» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налогообложении прибыли), сумма начисленной заработной платы включается только один раз. Следовательно, и налоговые разницы, возникающие при начислении заработной платы, также должны отражаться один раз. То же можно сказать и в отношении большинства других расходов, отражаемых на счетах восьмого и девятого класса счетов. Почему не всех? Потому что, например, по материальным расходам налоговые разницы в Ведомостях 6.1-п и 6.2-п не определяются1.
1 Мы знаем, что в соответствии с требованием п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли, материальные затраты включаются в валовые расходы в особом порядке. Возникающие при этом налоговые разницы отражаются в Разработочной таблице № 1 «Расчета прироста (уменьшения) балансовой стоимости запасов», порядок оформления которой мы рассматривали в «ШБ» № 18/2007.
Как на практике учесть такую особенность определения налоговых разниц по расходам, отражаемым на счетах восьмого и девятого класса счетов, и не совершить ошибку (не учесть их дважды), мы далее и рассмотрим. Для этого начнем с рассмотрения, в том числе в примерах, ситуации, когда в соответствии с требованием учетной политики предприятие использует для отражения осуществленных им расходов восьмой и девятый класс счетов.
Начнем с механизма отражения расходов, осуществленных предприятием в процессе его деятельности, на счетах бухгалтерского учета в соответствии с требованием Плана счетов. Первоначально расходы должны отразиться на счетах восьмого класса, за исключением счета 85 «Прочие затраты», поскольку в соответствии с требованиями Плана счетов:
Счет 85 ведется только теми предприятиями и организациями, которые не применяют счета класса 9 «Расходы деятельности»...
Поскольку мы избрали вариант с использованием девятого класса счетов, то счет 85 мы не используем.
Но все ли расходы отразятся на счетах восьмого класса и, соответственно, в Ведомости 6.2-п? Обратите внимание, все счета класса 8 (за исключением счета 85) по кредиту корреспондируют только со следующими счетами: 23 «Производство», 79 «Финансовые результаты», 91 «Об-щепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Другие расходы операционной деятельности».
Со счетом 79 счета класса 8 корреспондируют в том случае, когда предприятием не используются счета класса 9. Поэтому в рассматриваемой нами ситуации о корреспонденции со счетом 79 можно забыть. Получается, что затраты, отраженные по дебету счетов с 80 по 84 в Ведомости 6.2-п, потом «повторяются» по дебету счетов с 91 по 94 и по дебету счета 23 в Ведомости 6.1-п. А вот расходы, которые отразятся по дебету счетов 95 «Финансовые расходы», 96 «Расходы от участия в капитале», 97 «Прочие расходы», 98 «Налог на прибыль» и 99 «Чрезвычайные расходы» через счета класса 8 не проходят (в Ведомости 6.2-п не отражаются)1. Следовательно, они отразятся только в Ведомости 6.1-п.
Учитывая то, что нет таких расходов, которые отразившись в Ведомости 6.2-п не отразились бы в Ведомости 6.1-п, и нет таких расходов, осуществленных предприятием, которые бы не отразились в Ведомости 6.1-п, можно сделать вывод, что налоговые разницы по таким расходам достаточно определить только по Ведомости 6.1-п. В этом случае мы не учтем никакие расходы и образовавшиеся по ним налоговые разницы дважды и никакие из них не упустим. Но это теория. Можно ли ее реализовать на практике, увидим далее.
Детально рассмотрение строения и порядка заполнения начнем с Ведомости 6.2-п (смотри стр. 34). Но сначала несколько общих для Ведомости 6.1-п и Ведомости 6.2-п характеристик и требований, определенных в «Методических рекомендациях по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45).
Во-первых, в соответствии с п. 2 Методрекомендаций № 45, данные указанных ведомостей отражаются в Форме № 7 «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» (далее — Форма № 7) не только в разделе валовых расходов (строки 04.3, 04.4, 04.5, 04.7, 04.8, 04.11, 04.12 и 05.1), но и в разделе валовых доходов (строки 01.3, 01.4, 01.5 и 01.6). Какие же это могут быть налоговые разницы, затрагивающие валовые доходы? Возможно, разработчики Методрекомандаций имели в виду налоговые разницы по доходам (валовым доходам) по долгосрочным договорам, но они отражены в Ведомостях 1-п и 2-п.
Во-вторых, в соответствии с п. 15 Методрекомендаций № 45:
Ведомости 6.1-п и 6.2-п предназначены для аналитического учета расходов. В графе 20 обеих ведомостей отражается сумма затрат по налоговому законодательству. В графах 21, 22 отражаются постоянные и временные налоговые разницы соответственно, возникающие в отчетном периоде. В графах 19, 24, 25, 23 накапливается информация с начала года и переносится с соответст-вующим знаком в графы 4, 5, 6, 7 Расчета соответственно. Итоговые данные по этим ведомостям (графы 3–18) переносятся в регистр, в котором ведется синтетический учет затрат (раздел III Журнала 5 и раздел III А Журнала 5 А, формы которого утверждены приказом № 356, или соответствующий регистр машиноориентированной формы).
А теперь более детально по строкам Ведомости 6.2-п.
Со строки 1 по строку 1.9 включительно указываются данные учета о материальных расходах, осуществленных в течение учетного периода, в данном случае — месяца. Поскольку в налоговом учете отражение налоговой разницы по «материальной» составляющей расходов периода осуществляется через механизм, определенный п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли (мы её (налоговую разницу по «материальной» составляющей) отразили в Разработочной таблице № 1 (смотри «ШБ» № 18/2007), то в налоговом учете нет отражения материальных расходов, отраженных в бухгалтерском учете по счету 80. Поэтому в графах 20 и 21 мы отмечаем постоянные налоговые разницы, возникшие по таким расходам периода. Почему постоянные налоговые разницы? Потому что в соответствии с п. 4.2 приказа Минфина «Об утверждении Положения о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» от 29.12.2006 г. № 1316 (далее — Положение № 1316):
Постоянной налоговой разницей признается налоговая разница, возникающая в отчетном периоде и не аннулируемая в следующих отчетных периодах.
К постоянным налоговым разностям принадлежат:
…
суммы валовых доходов и валовых расходов, которые не входят в состав доходов и расходов при определении учетной прибыли (прирост, убыток балансовой стоимости запасов и т.п.).
В графах 23 и 24 отражаются постоянные налоговые разницы нарастающим итогом с начала года.
Со строки 2 по строку 2.6 включительно указываются данные учета о расходах, связанных с оплатой труда. Данные расходы в соответствии с требованиями Закона о налогообложении прибыли отражаются в валовых расходах предприятия в периоде их начисления (первое событие) и возникновение налоговых разниц по данной
статье расходов возможно в случае, когда, например, начисления заработной платы осуществляются работникам, не занятым в хозяйственной деятельности предприятия. Такие налоговые разницы являются постоянными и отражаются в графах 21 и 24 Ведомости 6.2-п соответственно за текущий период (месяц) и нарастающим итогом с начала года.
Со строки 3 по строку 3.5 включительно указываются данные учета о расходах, связанных со страхованием, в том числе социальным. Расходы, связанные с социальным страхованием (отчислениями в государственный Пенсионный фонд, в фонд социального страхования на случай временной нетрудоспособности, на случай безработицы и несчастный случай) отражаются аналогично расходам на оплату труда (смотри выше). В связи с тем, что кроме общегосударственного обязательного социального страхования в строке 3.4 указываются данные об индивидуальном страховании, в Ведомости 6.2-п приведена дополнительная форма для их расчета. В Методрекомандациях № 45 кроме того, что говорится о наличии такой формы:
К строкам ... 3.4 граф 20, 22 Ведомости 6.2-п приводятся формы для расчета и формирования необходимых для составления Расчета показателей с учетом норм налогового законодательства, больше ничего не сказано. Как осуществляется оформление данной дополнительной формы и каков порядок расчетов данных, необходимых для указания в Форме № 7, не ясно. Напомним, что в соответствии с требованиями п. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли:
Если соответственно договору долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик данного налога платит за собственный счет добровольные взносы на страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нанимаемого им физического лица, то такой налогоплательщик имеет право отнести в состав валовых расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, которая совокупно не превышает 15 процентов от заработной платы, начисленной такому наемному лицу на протяжении налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.
Кроме добровольного индивидуального страхования предприятие может осуществлять и обязательное страхование жизни и здоровья тех категорий работников, которые заняты на особо вредных и опасных работах. В соответствии с тем же п. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли:
… в состав валовых затрат налогоплательщика включаются ... взносы налогоплательщика на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством...
Причем суммы платежей и по добровольному и по обязательному индивидуальному страхованию не должны превышать:
… размеров, определенных в подпункте 6.5.1 пункта 6.5 статьи 6 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» на протяжении такого налогового периода.
То есть в месяц она не должна превышать:
… суммы, равной сумме месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривен.
Поскольку имеется два вида индивидуального страхования (обязательное и добровольное), то мы их отражаем в Расчете к п. 3.4 Ведомости 6.2-п отдельно.
Со строки 4 по строку 4.4 включительно указываются данные учета суммы начисленной амортизации. Напомним, что суммы налоговых разниц по суммам начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по необоротным материальным активам и нематериальным активам мы определили в Разработочной таблице № 2 (смотри «ШБ» № 21/2007 стр. 26–35). Поэтому в Ведомости 3.2-п они должны совпадать с данными Разработочной таблицы № 2, но в Форму № 7 они не переносятся, поскольку мы их там уже отразили на основании данных Разработочной таблицы № 2.
Со строки 5 по строку 5.9 включительно указываются данные о прочих расходах, в бухгалтерском учете классифицируемых как операционные. Налоговые разницы по ним могут возникнуть в результате превышения нормы суточных установленной нормы, превышение расходов на мобильную связь установленных на предприятии лимитов, разницы в оценке себестоимости реализуемых запасов и пр.
В строке 6 Ведомости 6.2-п подводится итог, который определяется как сумма строк 1.9, 2.6, 3.5, 4.3 и 5.9.
Ведомость 6.1-п
Со строки 1 по строку 1.9 включительно указываются данные о расходах по отдельным производствам. При этом в соответствии с Методрекомендациями № 45:
В строках 1.1–1.5 графы 20 отражаются затраты производства за минусом суммы материальных и других затрат, которые не включаются в состав валовых расходов.
Следовательно, при определении налоговых разниц между данными бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете также не следует учитывать «материальную составляющую» расходов на производство. Кроме этого, по мнению автора, необходимо вычесть и суммы амортизационных отчислений, поскольку, как мы уже отмечали выше, налоговые разницы по суммам начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по необоротным материальным активам и нематериальным активам мы определили в Разработочной таблице № 2. Если мы этого не сделаем, то дважды их учтем.
Аналогичная ситуация складывается и по «Общепроизводственным расходам», которые распределяются на счета 23 «Производство» и 90 «Себестоимость реализации». В связи с этим они отражаются в Ведомости 6.1-п дважды, вначале в строках с 3 по 3.7, а потом в графе 8 в строках с 1-й по 2-ю включительно. По мнению автора, для определения налоговых разниц в данных бухгалтерского учета не следует учитывать общепроизводственные расходы, отраженные в графе 8 в строках с 1-й по 2-ю включительно. Учитывая это, можно однозначно утверждать, что определение налоговых разниц путем, например, вычитания данных, указанных в графе 20, из данных, указанных в графе 18, не получится. Это вызывает массу сложностей с оформлением Ведомости 6.1-п и определением по её данным налоговых разниц, что впору разрабатывать отдельное пособие по решению таких проблем. К сожалению, в рамках статьи мы не сможем их все рассмотреть. Постараемся не упустить главное.
В дополнение к уже сказанному. Необходимо учесть, что в соответствии с требованиями Методрекомендаций № 45:
К строкам 1.6 граф 20, 22 Ведомости 6.1-п ... приводятся формы для расчета и формирования необходимых для составления Расчета показателей с учетом норм налогового законодательства.
Напомним, что налоговые разницы, возникающие в связи с особым порядком определения валовых доходов и расходов по долгосрочным договорам, мы подробно рассматривали в «ШБ» № 16/2007 на стр. 27–31. Тогда же мы отметили, что налоговые разницы в части расходов (валовых расходов) отразятся отдельно. В данном случае мы уже можем сказать, что налоговые разницы по расходам, отраженным в бухгалтерском учете, и валовым расходам, отраженным в налоговом учете, в связи с выполнением долгосрочных договоров отразятся в Ведомости 6.1-п в строке 1.6.
Строка 2 предназначена для отражения себестоимости реализации. Поскольку счет 90 аккумулирует в себе расходы, уже отраженные по другим счетам, то налоговых разниц по данному счету мы в Ведомости 6.1-п не отражаем.
Со строки 3 по строку 3.6 включительно отражаются общепроизводственные расходы, со строки 4 по строку 4.7 — общехозяйственные расходы, со строки 5 по строку 5.9 — расходы на сбыт и со строки 6 по строку 6.16 — прочие расходы операционной деятельности. При определении налоговых разниц по данным расходам, так же, как и по счету 23, необходимо:
- не учитывать «материальную составляющую»;
- исключить суммы амортизационных отчислений.
Со строки 7 по строку 7.3 включительно отражаются финансовые расходы, которые, напомним, в налоговом учете отражаются в особом порядке, в зависимости от финансового результата (прибыли или убытков) от такой деятельности.
Со строки 8 по строку 8.4 включительно отражаются расходы от участия в капитале, со строки 9 по строку 9.9 — прочие расходы. Характерной особенностью данных счетов является то, что они не корреспондируют со счетами класса 8. Обратите внимание, в связи с этим в образце заполнения Ведомости 6.1-п (смотри на стр. 33) мы все затраты по данному счету отразили в одной графе в корреспонденции с «26 и прочие счета».
Кроме этого, по прочим расходам (счет 97) вполне возможно наличие «материальной составляющей». Это также необходимо учесть при определении налоговых разниц по таким расходам.
В строке 10.1 указывается сумма налога на прибыль, начисленная в бухгалтерском учете, а в строке 10.1.1 — входящая в эту сумму налога сумма отсроченного налогового обязательства. Напомним, что в соответствии с П(С)БУ 17 «Налог на прибыль», утвержденным приказом Минфина от 28.12.2000 г. № 353 (далее — П(С)БУ 17):
Отсроченное налоговое обязательство — сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в следующих периодах по временным налоговым разницам, подлежащим налогообложению.
То есть это разница между суммой налога на прибыль, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете. Она соответствующим образом и отражена в Ведомости 6.1-п, в том числе в итоговой строке 11 по налогу на прибыль.
В строке 12 отражаются расходы от чрезвычайных событий. Характерной особенностью и данного счета (99) является то, что:
- он не корреспондирует со счетами класса 8;
- по данным расходам возможно наличие «материальной составляющей», а также амортизационных отчислений. Это необходимо учесть при определении налоговых разниц по таким расходам.
В строке 13 мы отразили расходы, связанные с капитальными инвестициями, которые не принимают участия ни в формировании расходов в бухгалтерском учете, ни в формировании состава валовых расходов в налоговом учете. По этой причине никаких налоговых разниц по ним не возникает.
Со строки 14 по строку 19 включительно отражаются расходы по прочим счетам (20, 23, 24, 25 и 26…), которые мы не стали отражать в образце Ведомости 6.1-п (смотри на стр. 31-33), чтобы не перегружать вас информацией. Её и без этого слишком много.
Переходим к заполнению Формы № 7 на основе данных образца заполнения Ведомости 6.1-п и Ведомости 6.2-п. Данных для отражения в строках 01.3, 01.4, 01.5 и 01.6 ни в Ведомости 6.1-п, ни в Ведомости 6.2-п мы не имеем.
А далее идут сплошные загадки. Например, в строке 04.3 Формы № 7 (смотри на стр. 30) мы должны указать расходы на оплату труда, но где их брать? Получается, что такие данные выделены отдельно только в Ведомости 6.2-п, но ведь в Ведомости 6.1-п они тоже отражены, причем вместе со всеми другими расходами. Как же потом выделить те «другие» расходы? Для того чтобы проиллюстрировать имеющуюся проблему, рассмотрим ее на конкретных цифрах.
В Ведомости 6.2-п в строке 2.6 в графе 19 указаны данные бухгалтерского учета по расходам на оплату труда с начала года (520520,00 грн). Указываем её в Форме № 7 в строке 04.3 в графе 4. В налоговом учете сумма валовых расходов, связанная с оплатой труда, равна сумме, указанной в той же строке 2.6. Ведомости 6.2-п, но в графе 23 (479000,00 грн). Указываем её в Форме № 7 в строке 04.3 в графе 7. Налоговую разницу в сумме 41520,00 грн (смотри в Ведомости 6.2-п строку 2.6 графу 24) указываем в Форме № 7 в строке 04.3 в графе 5 со знаком минус. Но часть расходов на оплату труда с неизвестно какой (в Ведомости 6.1-п она не выделена) налоговой разницей отражена и в Ведомости 6.1-п графе 4 в строке 1.1 и 1.2 и в итоговой строке по счету 23 «Производство» и прочее. По расходам по счету 23 «Производство» в Ведомости 6.1-п по итогам года определена постоянная налоговая разница в сумме 8877,00 грн (смотри Ведомости 6.1-п строку 1.7 графі 24 на стр. 31). Но сколько в данной сумме налоговой разницы, связанной с расходами на оплату труда, не известно. Следовательно, мы не можем определить налоговые разницы по другим статьям расходов по счету 23. Возникает вопрос, какое практическое значение имеет Ведомость 6.1-п для определения налоговых разниц? Ответ напрашивается сам — никакое. То же можно сказать и по всем другим статьям расходов, отражаемым на счетах класса 8.
В строке 04.4 в графах 4, 5, 6 и 7 Формы № 7 мы указываем соответственно данные строки 3.5 граф 19, 24, 25 и 23 Ведомости 6.2-п за минусом данных строки 3.4 Ведомости 6.2-п соответствующих граф.
В строке 04.5 в графах 4, 5, 6 и 7 Формы № 7 мы указываем соответственно данные строки 3.4 граф 19, 24, 25 и 23 Ведомости 6.2-п.
В строке 04.7 в графах 5, 6 и 7 Формы № 7 мы указываем только возникшую налоговую разницу в связи с выполнением долгосрочных договоров. То есть, соответственно, данные строки 1.6 граф 24 и 25 Ведомости 6.1-п.
В строке 04.8 в графах 4, 5, 6 и 7 Формы № 7 мы указываем соответственно данные строки 6.11 граф 19, 24, 25 и 23 Ведомости 6.1-п.
Данных для заполнения строк 04.11, 04.12 и 05.1 в Ведомости 6.1-п и Ведомости 6.2-п не выделено. Как же их найти и что делать с другими данными Ведомости 6.1-п и Ведомости 6.2-п, мы поговорим в следующий раз.
1 В том случае, когда предприятием используется только восьмой класс счетов, такие расходы отражаются по дебету счета 85. Но поскольку мы рассматриваем вариант с использованием девятого класса счетов, то и расходы мы отнесли на указанные счета класса 9.
Коротко о главном Знаете ли вы, что... Кабмин «издает» положения во исполнение Закона № 877, а перечень структур, которые от него «открещиваются», пополнился Госинспекцией по ценам, Госфинуслугами, Фондами соцстраха и занятости. 1. Кабмин во исполнение требований Закона Украины «Об...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
