Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Когда объект нематериальный, то и определить его точно и однозначно не то что бухгалтеру, философу, имеющему научную степень, и то будет не просто. Неудивительно, что в учете таких объектов бухгалтеры нередко допускают ошибки.
Объект основных фондов в налоговом учете
Рассмотрев порядок распределения затрат на улучшение основных фондов, превышающих 10 % совокупной балансовой стоимости всех имеющихся у предприятия на начало отчетного периода групп основных фондов, в том числе объектов оперативного лизинга, продолжаем отслеживать «судьбу» такого специфического объекта основных фондов, как «расходы на улучшение арендованных основных фондов». В прошлой публикации мы отметили, что создание отдельного объекта «расходы на улучшение арендованных основных фондов» по арендованным1 объектам, относящимся ко второй, третьей и четвертой группе основных фондов, нет необходимости. А вот создание такого объекта по арендованным объектам, относящимся к первой группе основных фондов, обязательно.
При создании такого объекта, как «расходы на улучшение арендованных основных фондов», необходимо учесть то, что он должен создаваться отдельно по каждому отдельному объекту арендуемых основных фондов первой группы. Причем, как мы уже отмечали ранее, определение отдельного объекта оперативной аренды необходимо брать из П(С)БУ 7. Рассмотрим это на примере.
ПРИмер 1
Малое предприятие «Киев-Лондон-транзит» (далее — МП) на первое января 2007 г. имело по данным налогового учета следующие основные фонды. 1-я группа: а) остаточная стоимость здания администрации — 1500000,00 грн; б) остаточная стоимость здания цеха — 3800000,00 грн. 2-я группа: остаточная стоимость — 4200000,00 грн. 3-я группа: остаточная стоимость — 12300000,00 грн. 4-я группа: остаточная стоимость — 350000,00 грн. Всего на сумму 22150000,00 грн.
Кроме числящихся на балансе объектов основных средств МП арендует (оперативная аренда) по одному договору аренды следующие основные фонды первой группы: 1) здание гаража; 2) здание мойки.
Допустим, что в течение первого квартала 2007 г. МП осуществило улучшение объектов основных фондов на сумму 3200000,00 грн, в том числе: а) на улучшение здания администрации — 1300000,00 грн; б) на улучшение здания цеха — 800000,00 грн; в) на улучшение объектов 2-й группы — 400000,00 грн; г) на улучшение арендуемого здания гаража — 250000,00 грн; д) на улучшение арендуемого здания мойки — 450000,00 грн.
В соответствии с требованиями п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы МП отнесло расходы на улучшение основных фондов в сумме 2215000,00 грн. Следовательно, распределить между объектами основных фондов 1-й группы и 2-й группой основных фондов, в том числе арендованных, необходимо 985000,00 грн. Определяем коэффициент распределения: 985000,00 грн / 3200000,00 грн = 0,3078125…
Осуществляем распределение: а) на улучшение здания администрации — 400156,25 грн (1300000,00 грн х 0,3078125); б) на улучшение здания цеха — 246250,00 грн (800000,00 грн х 0,3078125); в) на улучшение объектов 2-й группы — 123125,00 грн (400000,00 грн х 0,3078125); г) на улучшение арендуемого здания гаража — 76953,12 грн (250000,00 грн х 0,3078125); д) на улучшение арендуемого здания мойки — 138515,63 грн (450000,00 грн х 0,3078125). Кроме увеличения остаточной стоимости основных фондов второй группы, а также объектов основных фондов первой группы (здания администрации и здания цеха) имеем два новых объекта основных фондов первой группы: «Расходы на улучшение арендуемого здания гаража» стоимостью 76953,12 грн и «Расходы на улучшение арендуемого здания мойки» стоимостью 138515,63 грн.
1 Здесь и далее речь будет идти только об оперативной аренде.
Учитывая вышесказанное, необходимо признать ошибкой, когда расходы на улучшение нескольких арендуемых по одному договору оперативной аренды объектов основных фондов, отражаются общей суммой без их распределения по каждому объекту отдельно. Например, если в первой группе объектов основных фондов вместо объекта «Расходы на улучшение арендуемого здания гаража» стоимостью 76953,12 грн и «Расходы на улучшение арендуемого здания мойки» стоимостью 138515,63 грн будет числиться один объект «Расходы на улучшение зданий, арендуемых по договору аренды1» стоимостью 215468,75 грн, то это будет ошибкой. Как ни удивительно, но такая ошибка является довольно распространенной.
Причины её, по всей вероятности, заключаются в том, что у бухгалтеров твердо «засело в голове» требование п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым списание остаточной стоимости такого объекта, как «расходы на ремонт арендованного объекта» в валовые расходы осуществляется в момент возврата арендатором арендодателю объекта оперативной аренды в связи с окончанием срока договора аренды. Связав все арендуемые объекты с одним договором аренды и объединив их в один объект, такие бухгалтеры забывают о том, что договор аренды может быть изменён, перезаключен и пр. То есть вполне возможна ситуация, когда после перезаключения договора аренды один арендуемый объект возвращается арендодателю, а второй продолжает арендоваться.
В этом случае возникает вопрос, как быть с объектом основных фондов «Расходы на улучшение зданий, арендуемых по договору аренды»? Однозначного и полностью соответствующего требованиям законодательства ответа на данный вопрос нет. Списывать его (данный объект) полностью в валовые расходы нельзя, и оставлять всю стоимость улучшений в составе такого объекта в первой группе тоже будет неправильно. Уважаемый читатель конечно же понимает разницу между «нельзя» и «неправильно». Поэтому без лишних комментариев рекомендуем поступить не правильно, но зато без лишних «разборок» с налоговой и без возможных финансовых санкций. Есть еще один вариант — восстановить, если это возможно, данные об улучшении каждого отдельного арендуемого объекта. В том случае, когда все объекты арендуемых основных фондов первой группы, а также расходы на их улучшение, отражаются отдельно, то в момент окончания договора никаких проблем с их списанием не возникает.
ПРИмер 1 (продолжение)
Допустим, что в течение второго и третьего квартала 2007 г. по расходам на улучшение арендованных объектов основных фондов первой группы была начислена в налоговом учете амортизация в сумме:
1) по «Расходам на улучшение арендуемого здания гаража» — 3047,34 грн;
2) по «Расходам на улучшение арендуемого здания мойки» — 5485,22 грн.
Допустим, что на первое октября был перезаключен договор аренды. В соответствии с новыми условиями продлен договор оперативной аренды здания гаража, а здания мойки остановлен в связи с покупкой данного здания МП. Отражение операции покупки здания мойки — это отдельная история, которую мы рассматривать не будем. А вот операцию отнесения остаточной стоимости объекта «Расходы на улучшение арендуемого здания мойки» на валовые расходы мы рассмотрим. Прежде всего определяем остаточную стоимость данного объекта путем вычитания из суммы расходов на улучшение данного арендуемого объекта суммы начисленной амортизации за время аренды: 450000,00 грн – 5485,22 грн = 444514,78 грн.
Далее дело за малым — приравнять стоимость данного объекта к нулю, а на сумму 444514,78 грн увеличить валовые расходы.
Кроме указанной ошибки необходимо выделить ещё одну, довольно характерную. Многие бухгалтеры забывают о том, что всякое улучшение арендованных основных фондов должно осуществляться только с разрешения арендодателя2. Причем такое разрешение должно быть оформлено письменно и в соответствии с условиями договора. Кроме этого, при осуществлении улучшения необходимо соблюдать определенные арендодателем границы улучшения, в том числе и по сумме расходов на улучшение. Если арендатор осуществил улучшения, на которые он не имел право по договору, или не получил разрешение от арендодателя или осуществил их в объемах выше, чем это было определено в договоре (разрешено арендодателем), то такие расходы, в соответствии с мнением налоговиков3, не относятся к балансовой стоимости группы основных фондов (группа 2, 3 или 4)
и не формируют отдельного объекта «ремонт арендованных основных фондов» в первой группе. Соответственно, их нельзя амортизировать. Аналогичное можно сказать и относительно суммы превышения утвержденной арендодателем суммы расходов на улучшение арендуемого объекта.
1 Дополнительно могут быть указаны номер и дата договора.
2 Если иное не предусмотрено договором.
3 Смотри «Вестник налоговой службы Украины» № 44 (374) за 2005 г.
Нормативная база
1. Закон о налоге на прибыль – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
2. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухучета 7 «Основные средства», утвержденный приказом МФУ от 27.04.2000 г № 92.
Инкотермс — это просто и удобно Урок права Наверное, о существовании «Инкотермс» слышали все. Было бы неплохо научиться использовать данный нормативный документ в процессе заключения и выполнения хозяйственных договоров, ведь это в самом деле удобно. Международные правила толкования терминов...
Интернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин....
