Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Риск является имманентным явлением для любой бизнес-среды. Один из способов уменьшения риска – поручительство. Несмотря на стремительное развитие нормативной базы и кредитного отношения поручительство набирает в нашей стране все большей популярности.
В «ШБ» № 23/2007 нами уже был рассмотрен теоретический аспект договора поручительства. Особенности его отражения в бухгалтерском и налоговом учете на примерах читайте ниже.
ПРИМЕР 1
Предприятие Б (кредитор) отгружает по договору купли-продажи предприятию А (должник) товары на сумму 120 тыс. грн (в т.ч. НДС 20 тыс. грн). Срок оплаты поставленных товаров составляет 14 календарных дней. Обязательство оплаты товаров по данному договору обеспечено поручительством (поручитель - предприятие С). Стоимость предоставленных услуг поручительства составляет 15 % основного договора купли-продажи. Должник на протяжении периода отсрочки уплаты долга не выполнил свое обязательство перед кредитором. Кредитор обращается к поручителю с требованием выполнить обязательство. Поручитель гасит сумму задолженности в полном объеме и выдвигает регресное (встречное) требование к должнику. Должник погашает понесенные поручителем расходы в сумме 138 тыс. грн (120 тыс. грн (долг по договору купли-продажи) + 18 тыс. грн (стоимость услуги поручительства по договору поручительства)) (см. рис. 1 и табл. 1).
Таблица 1
Отражение операции оплатного поручительства в учете сторон договора
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
2
4
5
6
7
8
У предприятия А - должника
1
На основании накладной от поставщика оприходован товар
281
631
100000,00
-
100000,00
2
На основании налоговой накладной от поставщика отражен налоговый кредит
64151
631
20000,00
-
-
3
На основании сообщения поручителя в произвольной форме о погашении обязательства внесены изменения в учет задолженностей
631
685
120000,00
-
-
4
Получен акт за оказанные услуги поручительства2
85
685
15000,00
-
15000,00
5
На основании налоговой накладной от поручителя отражен налоговый кредит*
6415
685
3000,00*
-
-
6
Погашены регресные требования перед поручителем (основная сумма долга) и стоимость оказанной услуги поручительства
685
311
138000,00
-
-
У предприятия Б - продавца товаров - кредитора
1
Отражены гарантии по подписанному договору поручительства
06
-
120000,00
-
-
2
На основании налоговой накладной начислены налоговые обязательства по НДС
702
6415
20000,00
-
-
3
На основании расходной накладной отгружен товар
покупателю - предприятию А
361
702
120000,00
100000,00
-
4
Отражен зачет задолженностей между поручителем и должником
377
361
120000,00
-
-
5
Получена оплата от поручителя
311
377
120000,00
-
-
6
После погашения обязательства списаны полученные гарантии
-
06
120000,00
-
-
Учет у предприятия С - поручителя
1
Отражены предоставленные гарантии по подписанному договору поручительства
05
-
120000,00
-
-
2
По требованию кредитора погашены обязательства, обеспеченные поручительством
685
311
120000,00
-
-
3
Взаимозачет требования к предприятию А (должник)
377
685
120000,00
-
-
4
Предоставлены услуги поручительства (подписан акт выполненных работ)
377
703
18000,00
15000,00
-
5
На основании налоговой накладной признаны налоговые обязательства по НДС*
703
6415
3000,00*
-
-
6
Погашена задолженность предприятием А (должником)
311
377
138000,00
-
-
7
Списаны предоставленные гарантии
-
05
120000,00
-
-
* - Операция по предоставлению поручительства относится к операции поставки услуг, а соответственно будет возникать объект для обложения НДС на сумму вознаграждения, которая должна быть уплачена должником поручителю. Исключение составляют лишь операции по предоставлению банковских поручительств (пп. 3.2. 5 Закона об НДС).
1На счете 6415 мы ведем учет расчетов по НДС.
2Или счет 952, если предприятием использовался 9-й класс счетов.
ПРИМЕР 2
Предприятие Б (кредитор) отгружает по договору купли-продажи предприятию А (должник) товары на сумму 180 тыс. грн (в т.ч. НДС 30 тыс. грн). Срок оплаты поставленных товаров составляет 14 календарных дней. Обязательство оплаты товаров по этому договору частично (50 %) обеспечено поручительством (поручитель - предприятие С). Стоимость предоставленных услуг поручительства составляет 15 % от суммы, которая подпадает под договор поручительства (90 тыс. грн. х 15 % = 13,5 тыс. грн). Должник выполнил свои обязательства перед кредитором только наполовину — 90 тыс. грн. Кредитор обращается к поручителю с требованием выполнить другую часть обязательства. Поручитель погашает сумму задолженности в размере 90 тыс. грн и выдвигает регресное требование к должнику. Должник погашает понесенные поручителем расходы в сумме 103,5 тыс. грн (90 тыс. грн (долг по договору купли-продажи) + 13,5 тыс. грн (стоимость услуги поручительства по договору поручительства)) (см. рис. 2 и табл. 2).
Таблица 2
Отражение операции оплатного частичного поручительства в учете сторон договора
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
2
4
5
6
7
8
У предприятия А - покупателя товаров - должника
1
На основании расходной накладной получен товар
281
631
180000,00
-
150000,00
2
На основании налоговой накладной отражен налоговый кредит
6415
631
30000,00
-
-
3
Частичная оплата поставщику
631
311
90000,00
-
-
4
На основании сообщения поручителя о погашении обязательства внесены изменения в учет задолженностей
631
685
90000,00
-
-
5
Получены услуги поручительства (подписан акт выполненных работ)1
85
685
11250,00
-
11250,00
6
На основании налоговой накладной отражен налоговый кредит по оказанным услугам поручительства*
6415
685
2250,00*
-
-
7
Погашены регресные требования перед поручителем (основная сумма долга) и стоимость предоставленной услуги поручительства
685
311
103500,00
-
-
У предприятия Б - продавца товаров - кредитора
1
Отражены гарантии по подписанному договору поручительства
06
-
90000,00
-
-
2
На основании налоговой накладной начислены налоговые обязательства по НДС
702
6415
30000,00
-
-
3
На основании расходной накладной отгружен товар покупателю - предприятию А
361
702
180000,00
150000,00
-
4
Получена частичная оплата от покупателя
311
361
90000,00
-
-
5
Получена оплата от поручителя
311
377
90000,00
-
-
6
Отражен зачет задолженностей между должником и поручителем
377
361
90000,00
-
-
7
После погашения обязательства списаны полученные гарантии
-
06
90000,00
-
-
У предприятия С - поручителя
1
Отражены предоставленные гарантии по подписанному договору поручительства
05
-
90000,00
-
-
2
По требованию кредитора погашены обязательства, обеспеченные поручительством
685
311
90000,00
-
-
3
Отражено право требования к предприятию А (должник)
377
685
90000,00
-
-
4
Предоставлены услуги поручительства (подписан акт выполненных работ)
377
703
13500,00
11250,00
-
5
На основании налоговой накладной признаны налоговые обязательства по НДС*
703
6415
2250,00*
-
-
6
Погашена задолженность предприятием А (должником)
311
377
103500,00
-
-
7
Списаны предоставленные гарантии
-
05
90000,00
-
-
* - Операция по предоставлению поручительства относится к услугам, а соответственно будет возникать объект для обложения НДС на сумму вознаграждения, которую должен уплатить должник поручителю. Исключение составляют лишь операции по предоставлению банковских поручительств (пп. 3.2. 5 Закона об НДС).
1Или счет 952, если предприятием использовался 9-й класс счетов.
ПРИМЕР 3
Предприятие Б (кредитор) согласилось поставить товар на сумму 240 тыс. грн предприятию А (должнику) на условиях отсрочки платежа (14 календарных дней), если обязательство по договору по оплате товара будет обеспечено предприятием С (банковское учреждение). По договору поручительства в случае нарушения должником обязательства, обеспеченного поручительством, поручитель отвечает перед кредитором в полной сумме основного обязательства и штрафа (1 % от суммы несвоевременно уплаченного товара). За предоставленные услуги поручительства должник выплачивает поручителю вознаграждение (15 тыс. грн). Должник не выполнил свои обязательства в срок. Схема взаимодействия субъектов по договору оплатного поручительства при участии банковского учреждения отражена на рисунке 3, бухгалтерский и налоговый учет отражен в таблице 3.
Таблица 3
Отражение операции оплатного поручительства при участии банковского учреждения в учете должника и кредитора
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
2
3
4
5
6
7
У предприятия А - покупателя товаров - должника
1
На основании расходной накладной от поставщика оприходован товар
281
631
200000,00
-
200000,00
2
На основании налоговой накладной отражен налоговый кредит
6415
631
40000,00
-
-
3
На основании сообщения поручителя о погашении обязательства внесены изменения в учет задолженностей: сумма основного долга и сумма штрафа
631
685
240000,00
-
-
948
685
2400,00
-
-
4
Начислено вознаграждение поручителю1
85
631
15000,00**
-
15000,00**
5
Оплачены обязательства перед поручителем на сумму основного обязательства и штрафа и на сумму вознаграждения
685
311
242400,00
-
-
631
311
15000,00
-
-
** - Операция по предоставлению услуг поручительства банковскими учреждениями не является объектом обложения НДС (пп. 3.2. 5 Закона об НДС).
У предприятия Б - продавца товаров - кредитора
1
Отгружен товар покупателю - предприятию А
361
702
240000,00
200000,00
-
2
Начислены налоговые обязательства по НДС
702
6415
40000,00
-
-
3
Отражены гарантии по подписанному договору поручительства
06
-
240000,00
-
-
4
Начислен штраф при наступлении срока платежа за поставленный товар (покупатель не оплатил стоимость товара)
374
715
2400,00
-
-
5
Выдвинутые требования к поручителю, против которых нет возражений
377
361
240000,00
-
-
6
Полученная оплата от поручителя: основная сумма обязательства и сумма штрафа
311
377
240000,00
-
-
311
374
2400,00
-
-
7
После погашения обязательства списаны полученные гарантии
-
06
240000,00
-
-
1Или счет 952, если предприятием использовался 9-й класс счетов.
Поручительство как финансовая услуга
В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона о финуслугах финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями, а также если это прямо не предусмотрено законом, физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности.
Пунктом 4 ст. 5 данного Закона предусмотрено также, что возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, осуществляющих регулирование деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг в пределах их компетенции.
Государственной комиссией по регулированию рынков финансовых услуг были утверждены Положения № 21 о предоставлении отдельных финуслуг юридическими лицами - субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями. На сегодняшний день Распоряжением ДКЦПФР № 5555 определено, что лица, оказывающие финансовые услуги по предоставлению поручительства, могут заключать такие договоры без каких-либо ограничений, лишь учитывая требования законодательства Украины относительно предотвращения и противодействия легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем.
Нормативная база
1. Закон о финуслугах – Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-14.
2. Положение № 21 – Положение о предоставлении услуг по финансовому лизингу юридическими лицами - субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное Распоряжениям Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 22.01.2004 г. № 21.
3. Распоряжение ДКЦПФР № 5555 – Распоряжение Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 31.03.2006 г. № 5555.
4. Обобщающее налоговое разъяснение № 450 – Обобщающее налоговое разъяснение о применении норм ст. 4 Закона Украины от 23.09.1994 г. № 185/ 94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» в случае прекращения обязательств по внешнеэкономическим договорам путем зачисления встречных однородных требований, утвержденное приказом ГнАУ от 03.08.2006 г. № 450.
О первых пяти днях и не только Бухгалтерский учет Продолжение. Начало см. в «ШБ» №№ 20 - 23/2007 г. Всего лишь год прошел со времени нашей публикации о проблемах расчета пособия по временной нетрудоспособности работникам, работающим по совместительству на нескольких предприятиях, и КМУ принимает Постанов...
Уступка требования — цессия и факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в ...
