Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Причина возникновения налоговых разниц по расходам будущих периодов та же, что и по авансам выданным, а также по авансам полученным и по доходам будущих периодов. Она заключается в том, что в бухгалтерском учете авансы выданные и расходы будущих периодов, так же, как и авансы полученные и доходы будущих периодов, отражаются в доходах и расходах в том периоде, когда они «закрываются», или в том периоде, к которому они относятся, а в налоговом учете они отражаются в валовых расходах и валовых доходах в том периоде, когда они соответственно выданы или получены. Несмотря на то, что причина возникновения налоговых разниц по авансам и доходам-расходам будущих периодов одна и та же, отличия между ними все-таки имеются. Об отличиях авансов полученных от доходов будущих периодов мы говорили в «ШБ» № 17/2007 на стр. 30, когда рассматривали порядок отражения налоговых разниц по доходам будущих периодов в Ведомости 3-п. Поскольку у «ШБ» в 2008 году появились новые подписчики, а также учитывая, что сегодня речь пойдет не о доходах, а о расходах будущих периодов, не лишним будет еще раз кратко напомнить об основных отличиях, которые имеются между авансами выданными и расходами будущих периодов. Сделаем это на небольшом примере.
ПРИМЕР 1
ООО «XXL» в декабре 2007 г. перечислило 3600,00 грн (в том числе НДС — 600,00 грн) предприятию № 1 за товары, которые предприятие № 1 должно изготовить и отгрузить ООО «XXL» поэтапно, равными частями (на сумму 1200,00 грн, в том числе НДС) в январе, феврале и марте 2008 года.
Кроме этого, ООО «XXL» оплатило за подписку на периодические издания подписному агентству (далее – предприятие № 2) за первый квартал 2008 г. 720,00 грн (в том числе НДС — 120,00 грн).
В первом случае перечисление 3600,00 грн предприятию № 2 признается авансом и отражается по дебету субсчета 371, а во втором случае оплата за подписку предприятию № 2 признается расходом будущих периодов и отражается по дебету счета 39. Выясним, в чем отличие первого случая от второго.
Отличие № 1. В первом случае, несмотря на то, что график поставки товаров определен предприятию № 1 помесячно, нет жесткой привязки поставок к определенной дате или времени, и он может быть, в том числе по согласованию сторон, изменен. То есть при согласии ООО «XXL» товар ему может быть поставлен в другие периоды и в других объемах. А вот в ситуации с предприятием № 2 по подписке на периодические издания такие изменения маловероятны.
Отличие № 2. В первом случае по договору определено, на какую сумму осуществляются месячные поставки товаров ООО «XXL» от предприятия № 1, однако это не означает, что они, в том числе по договоренности сторон, не могут быть изменены. Например, в январе товаров будет поставлено на сумму 1200,01 грн, а в феврале — на сумму 1199,99 грн. А вот ежемесячная сумма предоставляемых подписных изданий не может быть изменена, если только предприятие не подпишется дополнительно или не откажется от подписки на какое-либо издание, но это совершенно иная ситуация. Невозможно газеты и журналы за март получить в феврале, а получение газет и журналов за январь в феврале не предусматривается в договоре, за редким исключением1.
Отличие № 3. В первом случае возможна ситуация, когда общая сумма поставок товаров ООО «XXL» от предприятия № 1 составит, например, 3500,00 грн или 3700,00 грн. А во втором случае нельзя предоставить услуги по подписке на 2/3 месяца или за 0,5 дня.
Отличие № 4. Если объемы поставок товаров ООО «XXL» от предприятия № 1 жестко определены и осуществляется документальное оформление их поставки (оформляются накладные, акты и пр.), то объемы поставки услуг предприятия № 2 жестко не определены и их получение документально не оформляется.
1Которые связаны с необходимостью доставки подписного издания непосредственно подписчику и с затратами времени на ее осуществление.
В связи с этим газеты и журналы, например за 31 января, могут быть доставлены непосредственно подписчику 1 февраля. В бухгалтерском учете авансы выданные «закрываются» по кредиту субсчета 371 в дебет счета 63
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму поставленных товаров. Какие в связи с выдачей авансов и их закрытием возникают налоговые разницы и как они отражаются в учете, мы рассмотрели в «ШБ» № 23/2007 на стр. 30. Расходы будущих периодов относятся к расходам периода, к которому они относятся, по мере наступления такого периода. Списываются они по кредиту счета 39 в расходы текущих периодов на счета, учитывающие такие расходы. Например, подписка на периодические издания, как правило, списывается в дебет счета 92.
Мы привели всего лишь несколько отличий авансов выданных от расходов будущих периодов, которых, на наш взгляд, вполне достаточно для понимания принципиальных отличий между ними.
Переходим к рассмотрению порядка заполнения Ведомости 8-п. В соответствии с «Методическими рекомендациями по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45):
Ведомость 8-п предназначена для аналитического учета расходов, которые осуществляются в отчетном месяце и подлежат отнесению в будущих отчетных периодах (расходы, связанные с: подготовительными к производст-ву работами в сезонных производствах; освоением новых производств и агрегатов, внедрением новых видов работ и услуг, разработкой новых видов продукции, которые планируется выпускать предприятием; уплаченными авансом арендными платежами; подпиской на газеты, журналы, периодические издания; предоплатой за пользование интернетом и мобильной связью и т.п.).
По своему строению и порядку отражения учетных данных Ведомость 8-п имеет много общего с Ведомостью 3-п «Аналитического учета доходов будущих периодов (счет 69)» (смотри «ШБ» № 17/2007 на стр. 32-33). Так же, как и Ведомость 3-п, Ведомость 8-п с графы 1 по графу 18 представляет собой обычный бухгалтерский учетный регистр, в котором в разрезе бухгалтерских счетов и субсчетов отражаются сальдо и обороты по счету 39. Исключение только одно — в Ведомости 8-п отсутствует графа, в которой указывается дата возникновения расхода, относящегося к будущим периодам, а в остальном все точно такое же. В том числе и три последние графы Ведомости 8-п (с 19 по 21) отражают данные, необходимые для налогового учета, и, в частности, для определения налоговых разниц (образец Ведомости 8-п смотри на стр. 33). В графе 19 выделяется сумма НДС, входящая в состав расходов будущих периодов, поскольку налоговые разницы определяются по налогу на прибыль и НДС в формировании таких налоговых разниц не участвует. В двух последних графах Ведомости 8-п, в соответствии с Методрекомандациями № 45, отражается:
В графе 20 отражаются расходы будущих периодов, которые по налоговому законодательству включаются в валовые расходы, а в графе 21 — суммы списания и включения этих расходов в состав расходов текущего месяца.
Необходимо указать на неточность, допущенную в Методрекомандациях № 45 (смотри выше цитату). В графе 20 не могут быть указаны все расходы будущих периодов, которые по налоговому законодательству включаются в валовые расходы, поскольку в данной графе Ведомости 8-п отражаются «временные налоговые разницы за текущий месяц», а это, как мы увидим далее (смотри ниже продолжение Примера № 1 относительно оплаты услуг по подписке), иное, не то, что указано в Методрекомандациях № 45. Рассмотрим порядок заполнения Ведомости 8-п на примере.
ПРИМЕР 1 (продолжение)
Допустим, что ООО «XXL» в январе 2008 года осуществило расходы на освоение нового агрегата в сумме 60000,00 грн, которые должны быть возмещены в течение ближайших шести месяцев его эксплуатации (с февраля по июль 2008 г. включительно). Кроме этого, в марте 2008 г. ООО «XXL» оплатило авансом предприятию № 3 арендные платежи за второй квартал 2008 г. в сумме 18000,00 грн (в том числе НДС — 3000,00 грн), авансом предприятию № 4 оплату за услуги мобильной связи во втором квартале 2008 г. в сумме 360,00 грн (в том числе НДС — 60,00 грн) и оплату за подписку на периодические издания предприятию № 2 за второй квартал 2008 г. 900,00 грн (в том числе НДС — 150,00 грн).
Исходя из указанных данных заполним Ведомость 8-п по ООО «XXL» за март 2008 г.
Оплата авансом за товар предприятию № 1 в Ведомости 8-п не отразится, поскольку она признана авансовым платежом (смотри выше Пример № 1)1.
Оплата за подписку на периодические издания предприятию № 2 отразится в Ведомости 8-п следующим образом (смотри строку 3 Ведомости 8-п). На начало марта 2008 г. сумма подписки, которая относится к расходам будущих периодов, составит 240,00 грн (в том числе НДС — 40,00 грн). Именно такая сумма отражена как дебетовое сальдо на начало марта 2008 г.2 (графа 3). В обороте по дебету счета 39 за март отразится 900,00 грн аванса, перечисленного предприятию № 2 за подписку на периодические издания за второй квартал (графа 5), в корреспонденции со счетом 311 «Текущие счета в национальной валюте». Поскольку других перечислений авансов на подписку в течение марта не было, то сумма дебетового оборота будет равна тем же 900,00 грн (графа 10). В обороте по кредиту счета 39 отразится списание расходов будущих периодов в расходы текущего месяца (92 счет) по подписке на март в сумме 200,00 грн (графа 11). Сумма НДС отразится отдельно в дебет субсчета 644 «Налоговый кредит» (графа 15). Оборот по кредиту будет равен 240,00 грн (графа 16), а сальдо на конец марта — 900,00 грн по дебету (расходы будущего второго квартала по подписке на периодические издания на второй квартал). В графе 19 отражается НДС, определенный по правилам налогового учета. Поскольку в этом месяце мы осуществили оплату авансом 900,00 грн (в том числе НДС — 150,00 грн) на подписку за второй квартал, то в данной графе отразится сумма НДС, определенная по первому событию в полном объеме, — 150,00 грн. В графе 20 мы отражаем возникшие за март временные налоговые разницы по подписке. Прежде всего, это 200,00 грн расходов, возникшие в бухгалтерском учете и отсутствующие в налоговом3. Они должны быть отражены в графе 20 со знаком минус. Следующая сумма — это 750,00 грн аванса на подписку за периодические издания на второй квартал, перечисленного в марте. Поскольку в бухгалтерском учете данная сумма как расход марта не отразится и будет отнесена в расходы будущих периодов, а в налоговом, по правилу первого события отразится в валовых расходах, то эту сумму мы должны отразить со знаком плюс.
В результате получаем, что в данной строке в графе 20 мы должны отразить сумму 550,00 грн
(750,00 грн – 200,00 грн) со знаком плюс. В графе 21, которая для целей заполнения Формы № 7 «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» (далее — Форма № 7) имеет справочный характер, мы указываем сумму 200,00 грн — расходы, корректирующие временные налоговые разницы за прошлые периоды, возникшие в учете по подписке.
Остаток расходов будущих периодов на освоение нового агрегата (смотри строку 1 Ведомости 8-п) на начало марта 2008 г. равны 50000,00 грн (графа 3). Поскольку дополнительных затрат на освоение новых производств и агрегатов в марте не было, то сумма оборота по дебету (в данном случае — строка 1) равна нулю. В обороте по кредиту отразится списание расходов будущих периодов по освоению нового агрегата в расходы текущего месяца (92 счет) в сумме 10000,00 грн. НДС в данном случае отсутствует. Оборот по кредиту будет равен 10000,00 грн, а сальдо на конец марта — 40000,00 грн. Так как данные расходы будущих периодов не содержат НДС, то в графе 19 ставим прочерк. В графе 20 мы отражаем временные налоговые разницы, возникшие за март, в сумме 10000,00 грн.
Это расходы, возникшие в бухгалтерском учете и отсутствующие в налоговом4. Поэтому они отражены в графе 20 со знаком минус. В графе 21 указывается аналогичная сумма, так как это расходы, корректирующие временные налоговые разницы за прошлые периоды.
Оплата арендных платежей и за услуги мобильной связи отразится в Ведомости 8-п таким же образом, как и оплата за подписку на периодические издания предприятию № 2 на второй квартал. При этом ни по первому, ни по второму виду расходов сальдо на начало марта не будет, поскольку эти расходы осуществлены только в марте. Не будет и кредитового оборота, поскольку это расходы будущих периодов, то есть второго квартала. А вот в графах 19, 20 и 21 они отразятся так же, как и подписка на периодические издания за второй квартал (смотри строки 2 и 5 Ведомости 8-п на стр. 33).
1Она отразится в Ведомости 7-п, порядок заполнения которой мы рассматривали в «ШБ» № 23/2007 на стр. 35.
2Поскольку это была подписка на первый квартал 2008 г., то 480,00 грн уже отнесены на текущие расходы января и февраля 2008 г.
3Они были отражены в налоговом учете по правилу первого события в период осуществления перечисления аванса на подписку за периодические издания на первый квартал 2008 г. (в декабре 2007 г.).
4Они были отражены в налоговом учете по правилу первого события в период осуществления расходов на освоение нового агрегата (в январе 2008 г.).
Отражение данных Ведомости 8-п в Форме № 7
Ведомость 8-п мы заполнили за март 2008 г. Поскольку Форма № 7 заполняется по итогам года, то для завершения данного примера примем за условие, что данные Ведомости 8-п за март соответствуют аналогичным данным за год.
В соответствии с требованиями Методрекомендаций № 45:
Но кроме этого, в тех же Методрекомендациях № 45 в таблице с перечнями регистров относительно Ведомости 8-п указано, что ещё её данные кроме строки 04.1 указываются в двух строках 04.11 и 04.12. Возникает вопрос, в каких же строках указываются данные Ведомости 8-п и какие?1 Рассмотрим содержание каждой из строк формы № 7.
Строка 04.1 «расходы на приобретение товаров (работ, услуг), кроме указанных в строке 04.11». В соответствии с Методрекомендациями № 45 в данной строке указываются итоговые данные графы 20 Ведомости 8-п, которая у нас получилась равной 5850,00 грн. Указывается она как временная разница в графе 6 Формы № 7 со знаком плюс. При этом в графах 4 и 5 Формы № 7 указываются нули. Почему в графе 4 указывается ноль? Потому что данные о расходах текущего периода, образовавшихся из расходов будущих периодов в бухгалтерском учете, учтены при определении итогового результата по графе 20 Ведомости 8-п. В графе 20 этой же ведомости отражены 10000,00 грн по строке № 1 и 200,00 грн по строке № 3 Ведомости 8-п со знаком минус2.
В графе 7 Формы № 7 указываем результат прибавления или вычитания, в зависимости от знака («+» или «–»), стоящего рядом с числом, к сумме, указанной в гр. 4 (0,0), суммы, указанной в гр. 5 (0,0), и суммы, указанной в гр. 6 (+5,9), то есть 5,9 тыс. грн3.
В строке 04.11 «85% расходов от стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных в офшорных зонах» и в строке 04.12 «суммы расходов по страхованию (кроме расходов по долгосрочному страхованию жизни и негосударственному пенсионному обеспечению, указанных в строке 04.5)», указываются данные Ведомости 8-п, если расходы будущих периодов связаны с такими расходами. Например, если представить, что предприятие №3 расположено в офшорной зоне, то вместо временной налоговой разницы в сумме 15000,00 грн мы бы отразили временную налоговую разницу всего лишь на сумму 12750,00 грн4. К сожалению, в Ведомости 8-п не предусмотрено выделение расходов будущих периодов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг) в оффшорных зонах и с расходами на страхование.
Для того чтобы получить такие данные, необходимо будет делать дополнительную выборку. Поскольку указанных операций за отчетный период в соответствии с условиями примера не осуществлялось, то в строках 04.11 и 04.12 указываются прочерки.
Что касается данных, указанных в графе 21 Ведомости 8-п, то их значение исключительно справочное. Никакого уменьшения валовых расходов в связи с отнесением расходов будущих периодов к текущим расходам не происходит и никакой его корректировки в текущем отчетном налоговом периоде не осуществляется.
1Напомним, что аналогичная история была и с Ведомостью 7-п, порядок заполнения которой мы рассматривали в «ШБ» № 23/2007 на стр. 35.
2Если бы мы не вычли 200,00 грн, то по строке 3 в графе 20 стояла бы сумма 750,00 грн.
3Еще раз обращаем ваше внимание на то, что в Форме № 7 данные указываются в тысячах гривен, а в Ведомости 7-п — в гривнах.
4После получения услуг по аренде, приобретенных в оффшорных зонах и отражения их в полном объеме в бухгалтерском учете возникает постоянная налоговая разница (в данном случае в соответствии с условиями примера — в сумме 2250,00 грн).
Ведомость 9-п аналитического учета расчетов с бюджетом
В названии данной ведомости не указано, по какому счету такие расчеты отражаются, хотя сама Ведомость 9-п предназначена только для тех расчетов, которые отражаются по счету 64 «Расчеты по налогам и платежам». Причем форма ведомости определена таким образом, чтобы отразить отдельно расчеты не только по каждому субсчету счета 64, но и по каждому налогу или платежу.
Нет в Ведомости 9-п и отдельных граф, в которых отражались бы данные для составления Расчета, то есть Формы № 7. Возможно, поэтому в Методрекомандациях № 45 о порядке заполнения данной ведомости ничего не сказано. В п. 23 сказано только о её назначении:
Ведомость 9-п предназначенная для аналитического учета расчетов с бюджетом.
Несмотря на это в Методрекомендациях № 45 в таблице с перечнями регистров относительно Ведомости 9-п указано, что её данные все-таки отражаются в Форме № 7 в строке 04.6 «сумма налогов, сборов (обязательных платежей), кроме указанных в 04.4». В строке 04.4 указываются страховые сборы (взносы) в фонды социального страхования и в Пенсионный фонд. О каких же налоговых разницах может идти речь по налогам и платежам в бюджет, если такие налоги и платежи отражаются в бухгалтерском учете в тех же суммах, что и в налоговом учете? Действительно, никаких налоговых разниц по налогам и платежам в бюджет не возникает, но не следует забывать, что в Форме № 7 должны отражаться все доходы и расходы, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете, даже если по ним не возникает налоговой разницы. Жаль, что разработчики Методрекомандаций № 45 не удосужились это пояснить бухгалтерам, а также не удосужились пояснить, какие данные Ведомости 9-п переносятся в строку 04.6 Формы № 7 и в какую графу.
Отражение данных Ведомости 9-п в Форме № 7
Все суммы начисленных налогов отражаются по кредиту счета 64, следовательно в Ведомости 9-п отражаются в строке 5 в графе 21. Но не все они включаются в расходы в бухгалтерском учете и в валовые расходы в налоговом учете. Поэтому мы должны из общей суммы всех начисленных налогов и платежей вычесть те, которые не включаются в расходы в бухгалтерском учете и в валовые расходы в налоговом учете (например, НДС, налог на прибыль и налог с дохода физических лиц), после чего полученные данные отразить в Форме № 7 в строке 04.6 в графах 4 и 7. Поскольку, как мы уже отмечали выше, по налогам и платежам не возникает налоговых разниц, то в строке 04.6 в графах 5 и 6 Формы № 7 мы ставим нули. А в графе 4 ставим сумму начисленных налогов, указанных в строке 5 графы 21 Ведомости 9-п, за минусом налогов, которые не относятся в расходы предприятия, то есть 10709,28 грн.
Коротко о главном Знаете ли вы, что... Каждый подготовился к Новому году как смог. ВР не только приняла бюджет на 2008 год, но в «одном флаконе» заодно изменила и другие законодательные акты, НБУ выпустил пятигривневую монету «Год крысы», а вновь избранный премьер, увеличив штат налоговиков и...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
