Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Минфин, разрешив «амортизировать» сумму превышения всех осуществленных дооценок основного средства над суммами всех осуществленных его уценок, так и не разъяснил, что делать, если после начисления такой «амортизации» объект основных средств вновь уценили.
Последствия переоценки для расчета суммы амортизации
Принцип, на котором зиждется переоценка по Положению (стандарту) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденному Приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92 (далее — П(С)БУ 7) остаточная стоимость объекта основных средств, не должна значительно отличаться от справедливой стоимости такого объекта. Приказ Минфина «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств» от 30.09.2003 г. № 561, опираясь на Письмо Минфина (Письмо Мин-фина от 29.07.03 г. № 04230-04108), уточняет, что:
Порогом существенности для проведения переоценки или отражения уменьшения полезности объектов основ-ных средств может приниматься величина, равная 1 проценту чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости.
Поскольку относительно первой величины Мин-фин не удосужился уточнить, за какой период необходимо брать этот один процент, то большинство предприятий использует для определения порога значимости вторую величину.
Если остаточная стоимость объекта основных средств отличается от его справедливой стоимости на десять или более процентов, то осуществляется переоценка такого объекта. Механизм её прост. Соотношение справедливой стоимости объекта основных средств к его остаточной стоимости дает индекс переоценки, умножая на который первоначальную стоимость и износ переоцениваемого объекта основных средств, мы и осуществляем переоценку. Рассмотрим это на примере.
Пример 1
Некий объект основных средств под инвентарным номером один (далее — объект № 1) был приобретен и принят в эксплуатацию в декабре 2003 года. Первоначальная стоимость объекта № 1 равна 26000,00 грн, а ликвидационная стоимость — 2000,00 грн. Срок эксплуатации — 6 лет. Поскольку П(С)БУ 7 требует начисление амортизации начинать с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для эксплуатации, то начисление амортизации объекта № 1 прямолинейным методом началось с января 2004 г. До января 2008 г. сумма начисленной амортизации составила 16000,00 грн (24000,00 грн / 6 лет х 4 года). В январе 2008 г. выяснилось, что справедливая стоимость аналогичных объектов равна 12000,00 грн. Так как остаточная стоимость объекта № 1 составляла на тот момент 10000,00 грн, то возникла необходимость в осуществлении переоценки данного объекта, которую в январе и провели.
Индекс переоценки — 1,2 (12000,00 грн / 10000,00 грн).
Переоцененная первоначальная стоимость — 31200,00 грн (26000,00 грн х 1,2).
Переоцененная сумма износа1 — 19200,00 грн (16000,00 х 1,2).
1 Интересная деталь — Минфин в П(С)БУ 7 износ основного средства приравнивает к сумме начисленной амортизации.
В бухгалтерском учете данная переоценка отразится проводками (см. таблицу 1).
Таблица 1
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
В результате дооценки увеличена первоначальная стоимость объекта № 1 с одновременным увеличением на сумму дооценки дополнительного капитала
10
423
5200,00
—
—
2
В результате дооценки увеличена сумма начисленного износа объекта № 1 с одновременным уменьшением на сумму дооценки дополнительного капитала
423
13
3200,00
—
—
В результате остаточная стоимость приведена в соответствие со справедливой стоимостью и равна 12000,00 грн (31200,00 грн – 19200,00 грн).
Обратите внимание на то, что первоначальная стоимость, а точнее переоцененная стоимость объекта № 1 теперь увеличилась, а ликвидационная стоимость осталась неизменной. О переоценке ликвидационной стоимости в П(С)БУ 7 даже не упоминается. В результате этого мы имеем увеличение амортизируемой стоимости с 24000,00 грн (26000,00 грн – 2000,00 грн) до 29200,00 грн (31200,00 грн – 2000,00 грн). Ведь правило определения амортизируемой стоимости в П(С)БУ 7 никто не изменял: первоначальная стоимость минус ликвидационная. Однако об изменении порядка расчета суммы амортизации после осуществления переоценки ничего не сказано. Если мы будем продолжать начисление амортизации объекта № 1 в том же порядке, что и до осуществления переоценки, то вполне очевидно, что сумма начисленной амортизации за полный срок эксплуатации составит 27200,00 грн, а не 29200,00 грн. Что же делать с оставшимися 2000,00 грн (29200,00 грн – 27200,00 грн) амортизируемой стоимости? В соответствии с изменениями, внесенными в П(С)БУ 7 в конце 2004 года, при выбытии объектов основных средств, которые в процессе их эксплуатации переоценивались, если сумма всех осуществленных дооценок превышает сумму всех осуществленных уценок по такому объекту, сумма такого превышения относится на увеличение суммы нераспределенной прибыли предприятия с одновременным уменьшением дополнительного капитала. В бухгалтерском учете это отразится следующим образом (см. таблицу 2).
Таблица 2
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
В случае выбытия дооцененного объекта сразу после дооценки
3
Отнесение суммы дооценки, отраженной в дополнительном капитале, на нераспределенную прибыль предприятия
423
441
2000,00
—
—
Логику Минфина, который относил и относит сумму дооценки основных средств к дополнительному капиталу, а потом и к прибыли, понять можно. Но почему бы при этом не исключить сумму дооценки из амортизируемой стоимости так же, как мы исключаем, например, ликвидационную стоимость? Тогда бы все встало на свои места и было бы понятно. Но Минфин этого не сделал.
Кроме этого, понимая нелогичность своего решения об «отсрочке» признания прибыли от дооценки объектов основных средств на довольно отдаленный срок (даты окончания их (объектов) эксплуатации или выбытия по другим причинам), Минфин принимает ещё более сомнительное решение:
... превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости данного объекта основных средств может ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала.
То есть разрешил своего рода «амортизацию» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки в течение оставшегося после переоценки срока эксплуатации такого объекта.
Пример 1 (продолжение)
Начиная с января 2008 года предприятие принимает решение о ежемесячном списании суммы осуществленной дооценки объекта №1 с дополнительного капитала на нераспределенную прибыль предприятия пропорционально начисленной амортизации такого объекта.
Первоначально определяем пропорцию суммы амортизации к сумме дооценки объекта № 1 (назовем его коэффициентом пересчета сумм амортизации объекта №1 в сумму «амортизации» превышения суммы дооценки данного объекта основных средств над суммами его уценки). Определяется он соотношением суммы дооценки к остаточной стоимости объекта № 1 за минусом его ликвидационной стоимости2: 2000,00 грн / 8000,00 грн = 0,25.
Для определения суммы «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки необходимо суму начисленной амортизации умножить на указанный коэффициент. Например:
1) сумма начисленной амортизации объекта № 1 за 2008 год — 4000,00 грн (24000,00 грн / 6 лет);
2) сумма начисленной «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки — 1000,00 грн (4000,00 грн х 0,25).
2То есть амортизируемой стоимости, по которой ещё не начислена амортизация.
В бухучете данные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 3 на следующей странице).
Таблица 3
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
В случае продолжение эксплуатации дооцененного объекта
3
Начислена амортизация объекта № 1 за 2008 год1
23
13
4000,00
—
—2
4
Отражена сумма начисленной «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки за 2008 год путем отнесения части дополнительного капитала в счет нераспределенной прибыли предприятия
423
441
1000,00
—
—
1Допустим, что данный объект № 1 участвует в производственной деятельности предприятия и поэтому сумма его амортизации отнесена в дебет счета 23.
2 В налоговом учете сумма амортизации определяется иным образом.
Аналогичные расчеты и проводки при неизменности всех указанных выше условий будут даны и по итогам 2009 года.
Импорт услуг: отражение в налоговом учете Практика Окончание. Начало см. в «ШБ» №№ 01-02, 03/2008 г. Избежание двойного налогообложения Как уже говорилось в предыдущей части нашей статьи, доход, полученный от оказания услуг источником с таможенной территории Украины, облагается налогом на прибыль ил...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
