Школа бухгалтера № 5 (10.3.2008)
Практика

Амортизация основных средств после их переоценки

Окончание. Начало см. в «ШБ» № 03, 04/2008 г.

Последствия переоценки для расчета суммы амортизации

Начисление амортизации осуществляется ежемесячно. Начисление «амортизации» суммы превышения дооценки объекта основных средств над суммами его уценки желательно также осуществлять ежемесячно. Во-первых, это даст вам возможность более равномерно распределить «нагрузку» на прибыль предприятия, а во-вторых, значительно упростит работу.

Если суммы амортизации амортизируемой стоимости объекта без учета входящей в амортизируемую стоимость суммы дооценки относятся в расходы предприятия, то сумма «амортизации» суммы дооценки объекта, входящей в его амортизируемую стоимость, списывается, как мы отмечали в предыдущих публикациях (см. «ШБ» № 03/2008 и № 04/2008), с дополнительного капитала в нераспределенную прибыль. При этом в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного Приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92 (далее — П(С)БУ 7):

... в состав нераспределенной прибыли при выбытии данного объекта включается остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, который отражен в составе дополнительного капитала.

Определив такой порядок «амортизации» превышения суммы предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих его уценок, Минфин решил не утруждать себя анализом возможных ситуаций и не дает никаких рекомендаций относительно того:

1) как определить остаточную стоимость переоцененного объекта основных средств в случае начисления «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки;

2) как действовать предприятию в случае, когда после нескольких периодов начисления такой «амортизации» происходит уценка объекта основных средств в сумме, превышающей сумму всех ранее осуществленных дооценок.

Попробуем найти ответы на эти вопросы, рассматривая конкретный пример. Начальные условия данного примера оставим неизменными (смотри «ШБ»№ 04/2008).

Пример 1

Некий объект основных средств под инвентарным номером один (далее — объект № 1) был приобретен и принят в эксплуатацию в декабре 2003 года. Первоначальная стоимость объекта № 1 — 26000,00 грн, а ликвидационная стоимость — 2000,00 грн. Срок эксплуатации — 6 лет. До янва-ря 2008 года сумма начисленной амортизации составила 16000,00 грн (24000,00 грн / 6 лет х 4 года). В январе возникла необходимость в осуществлении переоценки данного объекта, которую и провели.

Индекс переоценки — 1,2 (12000,00 грн / 10000,00 грн).

Переоцененная первоначальная стоимость — 31200,00 грн (26000,00 грн х 1,2).

Переоцененная сумма износа¹ — 19200,00 грн (16000,00 х 1,2).

¹Интересная деталь — Минфин в П(С)БУ 7 износ основного средства приравнивает к сумме начисленной амортизации.

В бухгалтерском учете данная переоценка отразится проводками Дт 10 Кт 423 2500,00 грн и Дт 423 Кт 13 3200,00 грн.

В результате остаточная стоимость была приведена в соответствие со справедливой стоимостью и стала равной 12000,00 грн (31200,00 грн – 19200,00 грн).

А далее их несколько изменим.

Пример 1 (Продолжение)

Начиная с января 2008 года предприятие принимает решение о ежемесячном списании суммы осуществленной дооценки объекта № 1 с дополнительного капитала на нераспределенную прибыль предприятия пропорционально начисленной амортизации такого объекта.

Определяем месячную:

1) сумму начисленной амортизации объекта № 1: 24000,00 грн / 6 лет / 12 месяцев = 333,33 грн;

2) сумму начисленной «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки: 333,33 грн х 0,25 = 83,33 грн.

Допустим, что в таких суммах амортизация начислялась ежемесячно в течение шести месяцев с января по июнь 2008 года. В результате за полгода было начислено амортизации в сумме 2000,00 грн и «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки в сумме 500,00 грн (см. таблицу 1).

Таблица 1

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
В случае продолжение эксплуатации дооцененного объекта (Вариант 2)
1	Начислена амортизация объекта № 1 за первое полугодие 2008 года	23	13	2000,00	-	-1
2	Отражена сумма начисленной «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки за первое полугодие 2008 года путем отнесения части дополнительного капитала в счет нераспределенной прибыли предприятия	423	441	500,00	-	-

Возникает вопрос, как определить остаточную стоимость объекта № 1 на 01 июля 2008 года и необходимо ли осуществлять переоценку данного объект, если, допустим, на 01 июля 2008 г. его справедливая стоимость равна 13000,00 грн.

Произведя дооценку объекта № 1 на 01 января 2008 г., мы увеличили его остаточную стоимость до 12000,00 грн. То, что для определения его остаточной стоимости на 01 июля необходимо из 12000,00 грн вычесть сумму амортизации, начисленную за первую половину 2008 года в сумме 2000,00 грн, нет сомнений. А вот относительно суммы начисленной за этот же период «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки (500,00 грн) имеются сомнения. С одной стороны, это также уменьшение остаточной стоимости объекта № 1, причем реально отражающее его износ. Но, с другой стороны, никакого уменьшения балансовой (остаточной) стоимости объекта № 1 под влиянием начисления «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки не происходит, поскольку по кредиту счета 13 данная сумма не отражается. В данном случае автор предлагает остаться формалистами и определять остаточную стоимость объекта № 1 простым вычитанием из первоначальной стоимости объекта № 1, отраженной по дебету счета 10, суммы начисленной амортизации по данному объекту, отраженной по кредиту счета 13. То есть без учета суммы начисления «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки. Мы ведь не зря взяли слово «амортизация» в кавычки, все-таки реальной амортизацией, исходя из тех условий, которые нам задал Минфин, она не является.

Итак, остаточная стоимость объекта № 1 на 01 июля равна 10000,00 грн, и мы обязаны осуществить еще одну его дооценку.

Определяем индекс переоценки: 13000,00 грн / 10000,00 грн = 1,3;

Переоцененная первоначальная стоимость: 31200,00 грн х 1,3 = 40560,00 грн.

Переоцененная сумма износа: 21200,00² х 1,3 = 27560,00 грн.

¹В налоговом учете сумма амортизации определяется иным образом.

²Данная сумма получилась путем прибавления к сумме переоцененного износа на 01 января 2008 г. 19200,00 грн суммы начисленного износа за первое полугодие 2008 года в сумме 2000,00 грн.

В бухгалтерском учете данная переоценка отразится проводками (см. таблицу 2).

Таблица 2

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
3	В результате повторной дооценки увеличена первоначальная стоимость объекта № 1 с одновременным увеличением на сумму дооценки дополнительного капитала	10	423	9360,00	-	-
4	В результате повторной дооценки увеличена сумма начисленного износа объекта № 1 с одновременным уменьшением на сумму дооценки дополнительного капитала	423	13	6360,00	-	-

В результате остаточная стоимость приведена в соответствие со справедливой стоимостью и равна 13000,00 грн (40560,00 грн – 27560,00 грн).

Теперь нам для ежемесячного начисления «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки необходимо вновь определять пропорцию суммы амортизации к сумме дооценки объекта № 1 (коэффициент пересчета сумм амортизации объекта № 1 в сумму «амортизации» превышения суммы дооценки данного объекта основных средств над суммами его уценки). Определяется он несколько иначе. Из суммы первой (2000,00 грн) и второй (3000,00 грн) дооценки мы должны вычесть уже начисленную в первом полугодии 2008 года сумму начисления «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки, равную 500,00 грн.

В результате получаем 4500,00 грн (2000,00 грн + 3000,00 грн – 500,00 грн).

После этого определяем соотношение оставшейся суммы дооценки (4500,00) к остаточной стоимости объекта № 1 за минусом его ликвидационной стоимости¹ и стоимости наценки (13000,00 грн – 2000,00 грн – 5000,00 грн = 6000,00 грн): 4500,00 грн / 6000,00 грн = 0,75.

Для определения суммы «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки необходимо суму начисленной амортизации умножить на указанный коэффициент. Например:

1) сумма начисленной амортизации объекта № 1 за июль 2008 г. — 333,33 грн (24000,00 грн / 6 лет / 12);

2) сумма начисленной «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки — 250,00 грн (333,33 грн х 0,75).

Допустим, что в таких суммах амортизация начислялась ежемесячно в течение шести месяцев с июля по декабрь 2008 года. В результате за полгода была начислена амортизация в сумме 2000,00 грн и «амортизация» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки в сумме 1500,00 грн (см. таблицу 3).

Таблица 3

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
В случае продолжение эксплуатации повторно дооцененного объекта (Вариант 2)
5	Начислена амортизация объекта № 1 за второе полугодие 2008 года	23	13	2000,00	-	-2
6	Отражена сумма начисленной «амортизации» превышения суммы дооценки объекта основных средств над суммами его уценки за второе полугодие 2008 года путем отнесения части дополнительного капитала в счет нераспределенной прибыли предприятия	423	441	1500,00	-	-

Допустим, что на 01 января 2009 г. справедливая стоимость объекта № 1 равна 5000,00 грн. Совершенно ясно, что необходимо проводить уценку объекта № 1. Осуществить ее несложно.

Остаточная стоимость объекта № 1 на 01 января2009 г. — 11000,00 грн.

Определяем индекс переоценки: 5000,00 грн / 11000,00 грн = 0,454545.

Переоцененная первоначальная стоимость: 40560,00 грн х 0,454545 = 18436,00 грн.

Переоцененная сумма износа: 29560,00³ х 0,454545 = 13436,00 грн.

¹То есть амортизируемой стоимости, по которой ещё не начислена амортизация.

²В налоговом учете сумма амортизации определяется иным образом.

³Данная сумма получилась путем прибавления к 27560,00 грн (переоцененного износа на 01 июля 2008 г.) 2000,00 грн (начисленного износа за второе полугодие 2008 г.).

В результате остаточная стоимость приведена в соответствие со справедливой стоимостью и равна 5000,00 грн (18436,00 грн – 13436,00 грн).

Но как это все отразить в бухгалтерском учете, если часть суммы ранее осуществленных дооценок мы в течение 2008 года отнесли на нераспределенную прибыль предприятия?

Формально, следуя требованиям П(С)БУ 7 и «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных приказом Министерства финансов от 30.09.2003 г. № 561 (далее — Методрекомандации по учету основных средств), мы должны поступить следующим образом (см. таблицу 4 на следующей странице).

Таблица 4

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
В случае уценки на 1 января 2009 года ранее дооцененного объекта (Вариант 1 по П(С)БУ 7, ошибочный)
7	Списание суммы уценки износа (29560,00 грн - 13436,00 грн)	13	10	16124,00	-	-1
8	Сумма уценки остаточной стоимости (по нашему примеру это 6000,00 грн (42560,00 грн - 18436,00 грн - 16124,00 грн)) в пределах превышения ранее осуществ-ленных дооценок над суммой ранее осуществленных уценок (по нашему примеру она равна 5000,00 грн) отнесена на уменьшение дополнительного капитала	423	10	5000,00	-	-
9	Превышение суммы уценки остаточной стоимости над суммой превышения ранее осуществленных дооценок над суммой ранее осуществленных уценок отнесена на текущие расходы предприятия	975	10	1000,00	-	-

Но ведь мы часть суммы (2000,00 грн) превышения ранее осуществленных дооценок над ранее осуществленными уценками объекта № 1 в течение 2008 года уже отнесли на нераспределенную прибыль. Остаток дополнительного капитала, сформированного в связи с дооценкой основных средств на момент уценки, у нас равен 3000,00 грн, и списывать 5000,00 грн в дебет счета 423 мы не имеем права. Как быть в такой ситуации, Минфин умалчивает.

Конечно, можно списать следующим образом: Дт 423 Кт 10 3000,00 грн и Дт 975 Кт 10 3000,00 грн. Но тогда остается нераспределенная прибыль² в сумме 2000,00 грн, которой в связи с осуществленной уценкой быть не должно.

По мнению автора, в такой ситуации необходимо следующее (см. таблицу 5).

Таблица 5

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
В случае уценки на 1 января 2009 г. ранее дооцененного объекта (Вариант 2, по мнению автора)
7	Списание суммы уценки износа (29560,00 грн - 13436,00 грн)	13	10	16124,00	-	-1
8	Сторнирование ранее осуществленного отнесения дополнительного капитала к нераспределенной прибыли (Сторно)3	423	441	2000,00	-	-
9	Сумма уценки остаточной стоимости (по нашему примеру это 6000,00 грн (42560,00 грн - 18436,00 грн - 16124,00 грн)) в пределах превышения ранее осуществ-ленных дооценок над суммой ранее осуществленных уценок (по нашему примеру она равна 5000,00 грн) отнесена на уменьшение дополнительного капитала	423	10	5000,00	-	-
10	Превышение суммы уценки остаточной стоимости над суммой превышения ранее осуществленных дооценок ранее осуществленных уценок отнесено на текущие расходы предприятия	975	10	1000,00	-	-

¹ В налоговом учете сумма амортизации определяется иным образом.

²Которая к моменту уценки вполне может быть уже и распределенной.

³Если нераспределенной прибыли нет или её недостаточно, то необходимо сторнировать полностью или частично за счет нераспределенных убытков (Дт 423 Кт 442).

Вариант отражения списания суммы уценки износа (Дт 13 Кт 10 16124,00 грн), отнесения суммы уценки остаточной стоимости в пределах превышения ранее осуществленных дооценок над суммой ранее осуществленных уценок на уменьшения дополнительного капитала в пределах оставшейся суммы дополнительного капитала (Дт 423 Кт 10 3000,00 грн) и отнесения оставшейся суммы уценки на текущие расходы предприятия (Дт 975 Кт 10 3000,00 грн) с экономической точки зрения дает тот же результат, но с методологической точки зрения не верен.

Павел Науменко

версия для печати

отправить почтой

написать редактору

Следующая статья:		В начало статьи

Коротко о главном
Знаете ли вы, что...
Во исполнение правительственной программы «Украинский прорыв: для людей, а не политиков» между ГНАУ и Ассоциацией налогоплательщиков Украины как одно из направлений реформирования налоговой системы подписан Меморандум налоговых отношений, в котором записа...

В рубрике:

Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность».
Служебная...

Доставка товара покупателям
№ 22 (2.6.2008) :: Практика
Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...