Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Основным нормативным документом, на котором зиждется учет запасов в бухгалтерском учете, — это Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденный Приказом Минфина от 20.10.1999 г. № 246 (далее — П(С)БУ 9). В дополнение к нему Минфин приказом от 10.01.2007 г. № 2 утвердил Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов (далее — Методрекомендации по учету запасов), разъяснив в них более подробно некоторые положения П(С)БУ 9. Что касается биологических активов, учет которых определяется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденным Приказом Минфина от 18.11.2005 г. № 790 (далее — П(С)БУ 30), то в рамках данной статьи мы их не рассматриваем.
В налоговом учете основные требования по учету запасов и их включении в валовые расходы предприятия определены в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налогообложении прибыли). Все остальные законодательные и нормативные документы относительно учета запасов не должны противоречить требованиям указанных выше трех основополагающих документов. Они могут лишь их разъяснять и комментировать.
Определение запасов и их классификация
К запасам относятся материальные активы, используемые в течение года или операционного цикла предприятия, если он более года. Запасы перестают быть активами, если нет вероятности того, что предприятие в будущем получит от их использования экономические выгоды и их стоимость не может быть достоверно оценена. Проще говоря, если запасы невозможно продать хотя бы за копейку или извлечь какую-либо иную пользу от их использования, которую можно оценить, и в связи с этим невозможно достоверно оценить стоимость самих запасов, то это уже не актив. Но оценить, получит ли предприятие экономические выгоды от тех или иных запасов в будущем, можно только тогда, когда эти запасы будут принадлежат предприятию. Отсюда еще два обязательных условия признания запасов активами, указанные в Методрекомендациях по учету запасов:
... предприятию перешли риски и выгоды, связанные с правом собственности или с правом полного хозяйственного ведения (оперативного управления) на приобретенные (полученные) запасы;
предприятие осуществляет управление и контроль за запасами.
Данное выше определение — это единственное более-менее точное определение запасов, которое можно дать исходя из существующей законодательной и нормативной базы. А определение запасов, которое дано в П(С)БУ 9, по сути и определением, как таковым, не является. Оно дает лишь представление о назначении запасов и их состоянии на определенный момент времени. В соответствии с ним запасы:
1) предназначены для продажи в рамках обычной хозяйственной деятельности;
2) находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи полученного в результате такого производства продукта;
3) содержатся для потребления в процессе производства продукции, выполнения работ или оказания услуг, а также управления предприятием.
Данная классификация запасов по их назначению и состоянию делит все запасы на три группы, которые и служат основой для дальнейшей их классификации.
В первую группу включают:
... товары в виде материальных ценностей, приобретенных (полученных) и содержащихся предприятием с целью дальнейшей продажи;
... готовую продукцию, изготовленную на предприятии, предназначенную для продажи и соответствующую техническим и качественным характеристикам, предусмотренным договором или другим нормативно-правовым актом.
Во вторую группу включают:
... незавершенное производство в виде незаконченных обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов. Незавершенное производство на предприятиях, выполняющих работы и предоставляющих услуги, состоит из расходов во исполнение незаконченных работ (услуг), относительно которых предприятием еще не признан доход.
В третью группу включают:
... сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и другие материальные ценности, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, обслуживания производства и административных нужд;
... малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, используемые на протяжении не более одного года или нормального операционного цикла, если он более одного года;
текущие биологические активы, если они оцениваются по этому Положению (стандарту), а также сельскохозяйственная продукция и продукция лесного хозяйства после ее первоначального признания.
Методрекомендации по учету запасов к перечисленным выше видам запасов, указанным в П(С)БУ 9, добавляют в третью группу ещё и прочие запасы. Что в данном случае под прочими запасами подразумевал Минфин, в Методрекомендациях по учету запасов не разъясняется, но не трудно заметить, что в указанном выше перечне отсутствуют, например, такие запасы, как тара, брак в производстве или отходы производства.
Как видим, только вторая группа является целостной. Первая и третья разделены на подгруппы запасов, каждая из которых включает в себя несколько видов запасов и имеет свои особенности и проблемы учета, которые мы рассмотрим далее.
Поскольку классификация запасов дана по их назначению и состоянию на определенный момент времени, то вполне естественным является признание такой классификации условной. Об этом не стоит забывать. Ведь в любой момент тара может стать топливом, сырье — товаром, а незавершенное производство рано или поздно превратится в готовую продукцию1 и т.п.
Отражение операций с запасами в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете для отражения операций с запасами предназначен второй класс Плана счетов, имеющий соответствующее название «Запасы». Обращает на себя внимание тот факт, что в Плане счетов относительно запасов, отражаемых на счетах второго класса, акцентировано — это запасы, принадлежащие предприятию. То есть на счетах второго класса отражаются только те запасы, по которым все риски и выгоды, связанные с правом собственности2 на такие запасы, перешли к предприятию, и такие запасы находятся под полным управлением и контролем предприятия. Получается, что если предприятие приняло запасы, по которым право собственности не перешло к предприятию, то такие запасы не признаются активами предприятия и отражаются за его балансом на счетах класса 0, а точнее на субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».
1За редким исключением, например в случае получения брака.
2 Риски и выгоды, связанные с запасами, и право собственности на них — это не тождественные понятия. Но в данной статье мы не будем углубленно анализировать их взаимосвязь и принципиальные отличия. Здесь и далее в статье мы берем за условие, что переход права собственности и всех рисков и выгод по приобретенным запасам происходит в один и тот же момент. Учитывая практику заключения договоров субъектами хозяйственной деятельности можно констатировать, что, как правило, так оно и происходит.
Поскольку далее мы не будем рассматривать проблемы практики учета таких запасов, как текущие биологические активы и продукция сельского хозяйства, то о счетах 21 и 27 пока можно «забыть».
Для отражения операций с запасами, вошедшими по нашей классификации в первую группу, предназначены счета 26 «Готовая продукция» и 28 «Товары». Для отражения операций с запасами в незавершенном производстве (вторая группа) предназначен счет 23 «Производство», а для запасов, вошедших в третью группу, предназначены счета 20 «Производственные запасы», 24 «Брак в производстве», 25 «Полуфабрикаты» и 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».
Необходимо отметить, что по дебету счета 23 отражаются не только затраты запасов на производство продукции, работ или услуг (далее — продукции), но и прочие затраты производства: начисление заработной платы и отчислений в социальные фонды, амортизация и прочее, прочее, прочее. Все эти затраты в конечном итоге могут войти в первоначальную стоимость (производственную себестоимость) готовой продукции или работ и услуг. То есть не все они превратятся в запасы (готовую продукцию). Об этом необходимо помнить. Именно по этой причине, в соответствии с требованием п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли, остатки запасов, в том числе в незавершенном производстве (по дебету счета 23), учитываются отдельно от прочих расходов производства.
Оформление операций с запасами
Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.1995 г. № 88, требует оформления первичного документа при осуществлении каждой хозяйственной операции. Первичные документы могут быть типовой формы, а если таковых нет, то по форме, определенной предприятием, с учетом требований указанного выше положения1. Для учета запасов типовые формы первичных документов определены Приказом Минстата от 21.06.1996 г. № 193 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов» и от 22.05.1996 г. № 145 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов». Но это только основные нормативные документы, определяющие типовые формы бланков первичных документов по учету запасов. Существуют ещё и специальные типовые формы бланков для особых видов запасов (например, определенные приказом Минстата от 11.03.1996 г. № 67 «Об утверждении типовых форм первичного учета бланков строгой отчетности») или для особых условий доставки запасов, утвержденные приказом Минстата и Минтранса «Об утверждении типовой формы первичного учета работы грузового автомобиля» от 29.12.1995 г. № 488/346 и определяющие форму товарно-транспортной накладной (далее — ТТН). Кроме этого не стоит забывать о таких «сопутствующих» документах, оформляемых в определенных ситуациях при получении запасов, как доверенность2 и налоговая накладная3. Одним из основных реквизитов первичного документа является цена. Поэтому прежде чем приступить к оформлению операции с запасами, необходимо осуществить их оценку.
1 Такие формы первичных документов должны быть указаны в учетной политике предприятия.
2 Порядок оформления доверенностей определен приказом Минфина «Об утверждении Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей» от 16.05.1996 г. № 99.
3 Форма и порядок оформления налоговой накладной определены в приказе ГНАУ «Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения» от 30.05.1997 г. № 165.
Оценка запасов
В бухгалтерском учете запасы, в соответствии с требованиями П(С)БУ 9, оцениваются по первоначальной стоимости. При оценке запасов принципиальное значение имеет источник их поступления. Рассмотрим каждый из них отдельно.
1. Приобретение за плату. Наиболее простой вариант приобретения запасов и определения их первоначальной стоимости, но и здесь не обходится без проблем.
Приобретение за плату может осуществляться у юридических и физических лиц как за наличные, так и за безналичные денежные средства, в том числе за валюту.
В соответствии с П(С)БУ 9 в первоначальную стоимость запасов, приобретенных за плату, включаются:
а) сумма, уплаченная продавцу, за исключением скидок, предоставленных в соответствии с договором с поставщиком (продавцом) и непрямых налогов. Относительно скидок и непрямых налогов, как правило, вопросов не возникает, тем более что в первичных документах они всегда отражаются отдельно. Напомним лишь то, что не всегда непрямые налоги не включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Если такие непрямые налоги, начисленные и уплаченные предприятием в связи с приобретением запасов, ему не возмещаются, то предприятие имеет право включить их в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Например, в соответствии с требованиями п. 5.3 Закона о налогообложении прибыли запасы, приобретенные не для хозяйственной деятельности предприятия, не включаются в валовые расходы предприятия, а в соответствии с п. 7.4.4 Закона об НДС сумма НДС, уплаченная в связи с приобретением таких запасов, не включается в налоговый кредит. Следовательно, в таком случае сумма НДС не возмещается предприятию и включается в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Аналогичная ситуация складывается с НДС, включенным в стоимость приобретаемых запасов, у предприятий - покупателей таких запасов (неплательщиков данного налога), а также с налогом на доходы физических лиц в случае приобретения запасов у физических лиц за наличные денежные средства (см. ниже).
А вот относительно суммы, уплаченной продавцу запасов, вопросы возникают в том случае, когда оплата осуществлена в иностранной валюте. В П(С)БУ 9 такая ситуация вообще не рассматривается и ответа на вопрос, на какую дату и по какому курсу осуществлять пересчет в гривны суммы, уплаченной продавцу-нерезиденту за приобретенные у него запасы, нет. А вот в п. 2.5 Ме-тодрекомендаций по учету запасов по этому поводу сказано следующее:
Запасы, приобретенные за иностранную валюту, оцениваются в валюте отчетности с применением валютного курса на дату осуществления операций (дата признания активов). Если оплата запасов в иностранной валюте предшествует их поступлению, то оценка запасов на дату их оприходования осуществляется в валюте отчетности с применением валютного курса на дату перечисления иностранной валюты.
Из приведенной выше цитаты следует, что датой осуществления операции по приобретению запасов является дата признания их активом. Иначе, как уточнение «даты осуществления операции», слова «дата признания активов», приведенные в скобках, пони-мать нельзя. Поэтому мы и делаем такой вывод.
Если мы обратимся к требованиям «специального» Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменения валютных курсов», утвержденного Приказом Минфина от 20.10.1999 г. № 246 (далее — П(С)БУ 21), то найдем в нем почти точную копию требований Методрекомендаций по учету запасов относительно определения первоначальной стоимости импортных запасов, указанных в приведенной выше цитате:
Операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем перерасчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).
Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. В случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получение частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.
Не зря мы в начале нашей статьи анализировали основания для признания запасов активами, теперь нам выводы данного анализа и пригодятся. При импорте запасов относительно их достоверной оценки вопросов не возникает, а вот относительно уверенности в получении в будущем экономических выгод некоторая неясность существует. Мы уже отмечали выше, что для признания запасов активами необходимо, чтобы к предприятию перешли все риски и выгоды, связанные с правом собственности на такие запасы, и они (запасы) перешли под полное управление и контроль со стороны предприятия. Но переход права собственности зависит от условий контракта. Не обязательно это момент пересечения границы и определение таможенной стоимости запасов. Это может быть и момент получения запасов со склада поставщика за границами Украины1, и момент получения запасов на склад предприятия-покупателя2, находящегося на территории Украины, от транспортной организации и прочее. Именно в этот момент мы признаем запасы активами, признаем приобретение запасов предприятием и должны пересчитать их стоимость в иностранной валюте в гривны по курсу НБУ, если осуществляется последующая оплата данных запасов. Если оплата импортируемых запасов осуществляется авансом, то сумма оплаты в инвалюте пересчитывается в гривны на момент перечисления аванса, после чего полученная сумма учитывается при оценке запасов (определении их первоначальной стоимости). К сожалению, об этом требовании Методрекомендаций по учету запасов и П(С)БУ 21 бухгалтеры иногда забывают.
Случай, когда импортные запасы зачисляются на баланс по таможенной стоимости, предназначенной исключительно для определения налогов и платежей, в том числе таможенных, также встречаются3. Когда таможенная стоимость запасов совпадает со стоимостью, указанной в договоре (контракте), то такие действия бухгалтеров можно признать правильными. Но не стоит забывать, что таможенная стоимость импортируемых запасов может быть определена выше стоимости, указанной в договоре (контракте). В этом случае такая практика приведет к ошибке.
1 В соответствии с Инкотермс — это поставка запасов на условиях EXW.
2 В соответствии с Инкотермс — это поставка, например, на условиях CPT.
3Это, конечно, исключительные случаи, но они имеют место.
Коротко о главном Знаете ли вы, что... «Кто похвалит меня лучше всех, тот получит…», — ГНАУ объявила Всеукраинский конкурс на лучшее освещение ее деятельности в средствах массовой информации. ...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
