Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
Что касается налогового учета, то в соответствии с требованиями п. 7.3 Закона о налогообложении прибыли валовые расходы предприятия в случае приобретения запасов за валюту определяются в том же порядке, что и доходы (п. 7.3.1 Закона о налогообложении прибыли предприятия)1, то есть пересчитываются в гривны по курсу НБУ, определенному на дату осуществления таких расходов. Напомним, что в соответствии с требованиями Закона о налогообложении прибыли валовые расходы признаются по дате первого события (либо оприходования запасов, либо осуществления их оплаты), а в соответствии с требованием п. 11.2.3 по расчетам с нерезидентами — только дата оприходования запасов. Что налоговики понимают под «оприходованием» запасов, в Законе о налогообложении прибыли не разъясняется. Но, по всей вероятности, о переходе права собственности здесь речь не идет, иначе это так прямо и было бы сказано в Законе о налогообложении прибыли.
Следовательно, дата получения запасов в бухгалтерском учете (признания запасов активами) и дата первого события (получения запасов) в налоговом учете в ситуации, когда получение запасов предшествует их оплате, могут не совпадать, в том числе и при импорте запасов. Это может привести не только к разной сумме оценки полученных запасов в бухгалтерском и налоговом учете2, но и к разным датам признания запасов активами и признания валовых расходов, связанных с приобретением запасов, причем не только по импортируемым запасам. Учитывая требования п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли предприятия это может привести к значительным последствиям для налогового учета. Например, если дата фактического получения (оприходования) запасов и тем самым признания валовых расходов, связанных с их приобретением в налоговом учете, совпадет с последним днем первого квартала, а дата передачи права собственности на приобретенные запасы и тем самым признание их активами в бухгалтерском учете придется на первые дни второго квартала, то такие запасы не примут участия в определении прироста/уменьшения остатков запасов на конец первого квартала в соответствии с требованиями п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли3. А ведь валовые расходы на их стоимость мы увеличили! В таком случае пункт 5.9 Закона о налогообложении прибыли не выполняет возложенных на него функций — не корректирует валовые расходы в сторону их уменьшения на сумму приобретенных запасов, не использованных по назначению (числящихся в остатках на конец отчетного периода). Согласятся ли с таким положением дел налоговики? Ответ очевиден — нет! Что же делать в такой ситуации?
По мнению автора, для кардинального решения данной проблемы налоговикам необходимо либо признать, что под «оприходованием» запасов подразумевается не их физическое получение предприятием, а зачисление на баланс предприятия (то есть признание активом), либо согласиться с тем, что такой разрыв во времени между увеличением валовых расходов в связи с приобретением запасов и признанием запасов активами с зачислением их на баланс, возможен4. В первом случае дата признания приобретенных запасов активом и дата возникновения валовых расходов в связи с приобретением запасов совпадут. Это не только устранит проблему увеличения валовых расходов на сумму приобретенных запасов без уменьшения их на сумму оприходованных, но не признанных активами запасов, но и устранит проблему с разной оценкой импортируемых запасов в бухгалтерском и налоговом учете. Если дата «оприходования» запасов в налоговом учете и дата признания их активами в бухгалтерском учете совпадут, то и курс гривны к иностранной валюте, в которой осуществлялась последующая (после получения запасов) оплата, также будет одинаковый.
1О порядке определения величины валовых расходов в случае приобретения запасов за валюту говорится в п. 7.3.2 Закона о налогообложении прибыли предприятия, но говорится в нем только то, что их величина определяется в порядке, указанном в п. 7.3.1.
2Это может произойти в том случае, если между датой оприходования импортных запасов и датой признания их активами курс НБУ гривны к иностранной валюте, в которой была осуществлена оплата за данные импортные запасы, изменился.
3Напомним, что определение прироста/уменьшения остатков запасов на конец отчетного периода осуществляется на основании данных бухгалтерского учета.
4 Можно сказать, что такой прецедент уже имеется. Именно так складывается ситуация, когда приобретение запасов осуществляется путем их предварительной оплаты. В момент оплаты валовые расходы увеличиваются, но увеличение балансовой стоимости запасов на оплаченные авансом запасы не происходит до момента их получения (признания активом). Правда, в рассматриваемой ситуации запасы оприходованы и находятся на складе предприятия, и в этом корень проблемы.
А пока в Закон о налогообложении прибыли не внесено ни первое предложенное выше изменение, ни второе предложенное уточнение, бухгалтерам ничего иного не остается, как идти на одно из двух нарушений.
Либо признавать полученные запасы активами в первом квартале, до момента получения их в собственность, и включать их в остатки запасов для определения прироста/уменьшения остатков запасов на конец первого квартала по правилам п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли с изъятием (сторнированием) их из активов в первый день второго квартала до дня реального получения их в собственность и признания активом.
Либо действовать по букве Закона о налогообложении прибыли, признавая валовые расходы предприятия, связанные с приобретением запасов, в первом квартале, а полученные запасы активами — во втором квартале в момент перехода их в собственность предприятия. То есть не включать в первом квартале полученные, но не признанные активами запасы в остатки запасов для определения прироста/уменьшения остатков запасов на конец первого квартала по правилам п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли.
В первом случае у налоговиков, скорее всего, не возникнет никаких претензий, а вот во втором случае необходимо будет доказывать свою правоту, возможно, в суде.
Необходимо отметить, что вполне возможна и обратная ситуация, когда дата признания приобретенных запасов активами (получения их в собственность) в бухгалтерском учете опережает дату физического получения (оприходования) запасов и признания валовых расходов на сумму приобретенных запасов, в том числе и по импортируемым запасам5. Если эти даты приходятся на разные отчетные налоговые периоды, например на первый и второй кварталы, то вновь возникает проблема. Если вы признаете полученные в собственность запасы активами в первом квартале и тем самым включите их в остаток запасов, по которому осуществляется определение прироста/уменьшения балансовой стоимости запасов по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли, а валовые расходы увеличите на сумму полученных (оприходованных) запасов во втором квартале, то вы занизите себе валовые расходы и тем самым из ничего увеличите себе налогооблагаемую прибыль. В этом случае я рекомендую пойти на рискованный, исходя из требований «буквы» Закона о налогообложении прибыли, но оправданный, исходя из требований «духа» того же Закона, шаг и не признать полученные в собственность запасы активами в первом квартале, а отложить такое признание на второй квартал. Поскольку фактического получения (оприходования) запасов в первом квартале не произошло, то не всякий инспектор сможет обнаружить такое ваше своеволие. Если же удача от вас отвернулась и к вам пришел думающий и знающий бухгалтерский учет инспектор, то отстоять вашу правоту вам будет непросто.
5 Например, когда по контракту переход права собственности на запасы происходит в момент отгрузки их со склада поставщика-нерезидента, находящегося на территории иностранного государства, на транспортное средство перевозчика (транспортной организации, осуществляющей по договору доставку запасов покупателю-резиденту).
Если оплата импортных запасов осуществляется после их получения (признания активом), то вполне возможно возникновение курсовой разницы между суммой зачисления импортных запасов на баланс предприятия (признания их активом) и суммой, подлежащей перечислению иностранному поставщику. К слову, это полностью соответствует требованиям П(С)БУ 21 «Влияние изменения валютных курсов», утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193, поскольку задолженность предприятия иностранному поставщику после получения от него запасов является монетарной статьей. В отношении таких курсовых разниц в Методрекомендациях по учету запасов сказано однозначно: курсовые разницы, возникающие в случае осуществления расчетов с иностранными поставщиками за полученные запасы, не включаются в первоначальную стоимость запасов. Они относятся в текущие расходы предприятия так же, как и затраты, связанные с приобретением валюты для осуществления оплаты за импортируемые запасы. В налоговом учете курсовые разницы при последующей оплате полученных (оприходованных) импортированных запасов не возникают, поскольку в соответствии с требованиями п. 7.3 Закона о налогообложении прибыли валовые расходы по запасам, приобретенным за иностранную валюту, определяются путем пересчета стоимости таких запасов, выраженную в иностранной валюте, в гривны по курсу, определенному НБУ на момент получения (оприходования) таких запасов, без дальнейшего пересчета их в связи с изменением обменного курса гривны к данной валюте.
В случае, когда оплата за импортируемые запасы осуществляется до их получения, стоимость запасов в гривнах определяется по курсу НБУ на дату осуществления перечисления иностранной валюты. Но происходит это не ранее даты их приобретения (признания активом). В данном случае такая задолженность не является монетарной, и курсовая разница по ней не возникает. А то, что курс иностранной валюты с момента перечисления иностранной валюты поставщику-нерезиденту до момента получения запасов (признания их активом) изменился, не имеет в бухгалтерском учете никакого значения. Не имеет значения изменение курса иностранной валюты с момента её перечисления в оплату запасов и до момента их (запасов) получения и в налоговом учете. Мы уже отмечали выше, что в соответствии с требованиями п. 7.3.1 Закона о налогообложении прибыли валовые расходы предприятия в случае приобретения запасов за валюту определяются на дату осуществления таких расходов, то есть в данном случае на дату перечисления иностранной валюты в оплату запасов.
В случае приобретения запасов за наличные денежные средства через подотчетных лиц необходимо помнить, что в случае приобретения запасов у юридических лиц на сумму не более 10000,00 грн в день (без учета НДС) сумму НДС в соответствии с требованиями п. 7.2.6 Закона об НДС можно исключать из стоимости запасов даже при отсутствии налоговой накладной. А в случае приобретения запасов за наличные денежные средства у физических лиц в стоимость запасов включается сумма налога с дохода физического лица (далее — НДФЛ), которая удерживается с продавца запасов предприятием как налоговым агентом такого физического лица. То есть в первоначальную стоимость запасов, приобретенных за наличные денежные средства у физического лица, включается сумма, отраженная в акте закупки6, а не выданная такому физическому лицу в оплату приобретенных у него запасов7;
6Форма закупочного акта утверждена приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины «Об утверждении Методических рекомендаций относительно внедрения национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в сфере общественного питания и бытовых услуг, гармонизированных с международными стандартами» от 17.06.2003 г. № 157.
7Это требование в равной степени относится и к приобретению запасов у физических лиц по гражданско-правовому договору.
б) сумма ввозной пошлины. Данная статья расходов, включаемых в первоначальную стоимость приобретенных запасов, возникает только при импорте запасов. Сумма определяется таможенными органами исходя из таможенной стоимости импортированных товаров;
в) транспортно-заготовительные расходы. Если бы речь шла только о транспортных расходах, то больших проблем с определением их сумм не возникало бы. Но к ним добавили еще и заготовительные расходы, толком не разъяснив, что к ним относится. В П(С)БУ 9 относительно заготовительных расходов сказано только одно — это затраты на заготовку запасов. А в Методрекомендациях по учету запасов о заготовительных расходах и вовсе ничего не сказано. Для того чтобы устранить такую неопределенность, предприятиям, осуществляющим заготовительные операции на систематической основе, необходимо четко определить в учетной политике предприятия структуру затрат, относящихся к заготовительным расходам. При этом необходимо учесть требование п. 2.3 Методрекомендаций по учету запасов:
Не включаются в первоначальную стоимость запасов, а принадлежат к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены):
...
расходы на содержание отделов снабжения и других служб предприятия с аналогичными функциями;
...
административные и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов...
Исходя из сказанного и приведенной выше цитаты, можно сделать однозначный вывод, что никакие расходы на оплату труда, например, рабочих-заготовителей и никакие командировочные расходы, связанные с командировками таких работников, в первоначальную стоимость запасов не включатся. В первоначальную стоимость включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с заготовкой запасов, например их оценка, определение качества или содержания, измерение, сортировка, охрана в местах закупки и прочие.
Расходы на транспортировку запасов
Принципиальным является вопрос относительно правомерности включения расходов на транспортировку запасов собственным транспортом предприятия в первоначальную стоимость транспортируемых запасов. Неясность по данному вопросу возникла из-за нечеткой формулировки в П(С)БУ 9 относительно того, какие транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР) включаются в первоначальную стоимость запасов. Позже Минфин разъяснил (смотри письмо Минфина от 14.03.2005 г. №31-04200-30-10/3778), что все ТЗР, независимо от того, осуществлены они сторонними предприятиями или самим предприятием-заготовителем, в том числе расходы на транспортировку запасов своим транспортом, могут быть включены в первоначальную стоимость запасов. Причем включаются расходы на транспортировку запасов, осуществленные своим транспортом, в первоначальную стоимость транспортируемых запасов по производственной себестоимости8.
Первая проблема, возникающая в связи с таким требованием Минфина, — это определение производственной себестоимости по каждой операции транспортировки запасов. Каждая операция транспортировки, как правило, отличается от всех других, поскольку запасы перевозятся разные, разного объема, разного веса и на разные расстояния. Определение точной производственной себестоимости по каждой операции транспортировки становится, мягко говоря, затруднительным. Задача еще более осложняется, если в соответствии с учетной политикой предприятия ТЗР не относятся на отдельный счет с последующим их распределением на расходы текущего периода, а включаются в первоначальную стоимость запасов. Поскольку определение производственной себестоимости ТЗР необходимо в таком случае в момент получения запасов (признания их активом) для включения в их первоначальную стоимость. В данном случае можно рекомендовать следующее. Осуществлять расчетную (далее — плановую) производственную себестоимость перевозки, например, одного килограмма груза на один километр на основе фактической производственной себестоимости такой перевозки за предыдущие периоды. По каждой отдельно осуществленной транспортировке запасов производственная себестоимость такой транспортировки определяется путем умножения плановой производственной себестоимости на вес и расстояние перевезенных запасов.
Пример 1
Если плановая производственная себестоимость перевозки одного килограмма груза на один километр равна 0,003 грн, то плановая производственная себестоимость перевозки 3000,0 кг запасов на 40,0 км будет равна 360,00 грн (0,003 грн х 3000,0 кг х 40,0 км). Естественно, что плановая производственная себестоимость со временем может отклониться от фактической производственной себестоимости. Для того чтобы такие отклонения не были значительны, необходимо периодически пересматривать плановую производственную себестоимость.
Можно, конечно, воспользоваться правом, которое нам дает п. 9 П(С)БУ 9, и до момента определения фактической производственной себестоимости транспортировки запасов и, соответственно, определения их фактической первоначальной стоимости оприходовать (признать активами) приобретенные запасы по справедливой стоимости9. Потом, после определения фактической производственной себестоимости транспортировки запасов, подкорректировать их первоначальную стоимость до фактически осуществленных расходов на их приобретение. Но это настолько трудоёмко и сложно, особенно в том случае, когда часть таких запасов к моменту корректировки их первоначальной стоимости уже списана или реализована, что бухгалтеры всячески стараются избегать такого порядка отражения в бухгалтерском учете приобретенных запасов и определения их первоначальной стоимости.
8 В производственную себестоимость входят и прямые материальные затраты, в том числе топлива, оплата труда производственных рабочих со всеми отчислениями на неё, амортизация и прочие расходы, в соответствии с требованиями п.п. 11–14 П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного Приказом Минфина от 31.12.1999 г. № 318.
9В соответствии с П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» от 07.07.1999 г. № 163 справедливая стоимость — это сумма, за которую можно осуществить обмен актива или оплату обязательств в результате операции между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами.
В случае осуществления перевозок запасов транспортом предприятия и определения осуществленных ТЗР на основе производственной себестоимости таких расходов у бухгалтеров чаще всего возникают два вопроса.
Первый. Может ли сумма производственной себестоимости, включаемая в первоначальную стоимость приобретенных запасов, превышать уровень тарифов на такие перевозки, существующие на рынке таких перевозок на момент осуществления перевозки? Тратить больше, чем это возможно, при заказе транспорта другой транспортной организации для перевозки запасов — это, конечно, нерационально. Но если предприятие пошло на это, значит у него имеются на то причины. В бухгалтерском учете никаких ограничений в такой ситуации не предусмотрено. Нет их и в налоговом учете, несмотря на существование такого понятия, как «обычная цена». Обычная цена определяется для товаров, работ или услуг, реализуемых на рынке, а для определения себестоимости используются фактические данные по осуществленным расходам, которые могут превышать или не превышать цену реализации и, соответственно, обыч-ную цену.
Второй. Можно ли все расходы, в том числе расходы на амортизацию транспорта, включенные в производственную себестоимость перевозки запасов, включать в первоначальную стоимость запасов? Проблема вытекает из требований налогового учета и, в частности, «злополучного» п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли. Бухгалтеров смущает то, что в производственную себестоимость транспортных расходов на перевозку запасов, включаемую в первоначальную стоимость таких запасов, входит амортизация основных средств, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета. Следовательно, она может отличаться от амортизации, определенной по правилам налогового учета. Кроме этого, по правилам налогового учета амортизация основных фондов вообще не включается в валовые расходы предприятия. Возникает ситуация, когда сумма валовых расходов, признанная в связи с приобретением запасов, отличается, как правило, в меньшую сторону от суммы приобретенных (признанных активами) запасов, участвующих в определении прироста/уменьшения остатка запасов по правилам п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли. То есть сумма увеличения валовых расходов в связи с приобретением запасов меньше суммы их уменьшения в связи с пересчетом остатков запасов по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли10, что приводит к завышению налогооблагаемой прибыли предприятия. Изучая позицию Минфина, можно однозначно утверждать, что об исключении каких-либо статей расходов, в том числе амортизации основных средств, входящих в производственную себестоимость ТЗР, при отнесении ее в первоначальную стоимость транспортируемых запасов и речи быть не может. Налоговики тоже не противятся этому и твердят, что остатки запасов для целей п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли определяются по правилам бухгалтерского учета. Бухгалтерам же остается только соглашаться с данными требованиями и задуматься, так ли выгодно осуществлять перевозки запасов собственным транспортом.
10 В случае, если эти запасы не реализованы (не использованы) в течение отчетного периода.
Необходимо отметить, что в дополнение к производственной себестоимости транспортировки запасов транспортом предприятия могут возникнуть дополнительные расходы, связанные и с оплатой погрузочно-разгрузочных работ, и с транспортировкой запасов всеми видами транспорта, и со страхованием рисков транспортировки запасов, и прочие расходы, связанные с транспортировкой запасов транспортом стороннего предприятия. Такая ситуация может возникнуть тогда, когда транспортом предприятия запасы доставляются только определенную часть пути от места их получения до места их назначения (склада предприятия), а всю остальную часть пути от места их получения до места их назначения (склада предприятия) они доставляются транспортом другого предприятия.
Пример 2
От Днепропетровска до Киева (до железнодорожной станции Дарница), запасы доставлялись железнодорожным транспортом, а от станции Дарница до склада предприятия — автотранспортом предприятия. В этом случае сумма ТЗР определяется путем суммирования всех оплаченных расходов по транспортировке запасов железнодорожным транспортом и по прочим сопутствующим услугам (погрузка-разгрузка, страховка и т.д.) и производственной себестоимости транспортировки запасов транспортом предприятия. Далее полученная общая сумма ТЗР либо отражается на отдельном счете и распределяется на текущие расходы предприятия пропорционально суммам выбытия запасов (смотри ниже), либо включается в первоначальную стоимость приобретенных запасов.
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
