Продолжение. Начало см. в «ШБ» №№ 06, 07-08/2008 г.
Оценка запасов
Расходы на транспортировку запасов
До сих пор мы говорили обобщенно об определении первоначальной стоимости приобретенных запасов. Если говорить более конкретно, то это определение стоимости (цены) единицы каждого вида приобретенных запасов. А это еще одна проблема в практике учета приобретения запасов. Заключается она в распределении ТЗР на отдельные виды запасов, в связи с приобретением которых осуществлены такие расходы. Ведь мы должны определить первоначальную стоимость каждого отдельного вида запасов. Если ТЗР связаны с приобретением какого-либо одного вида запасов, то проблема не возникает. Всю сумму ТЗР, связанную с приобретением таких запасов, мы делим на их (запасов) количество, вес, объем, длину, площадь или какую-либо иную единицу измерения и получаем сумму ТЗР, приходящуюся на единицу приобретенного запаса. Прибавляем ее к другим расходам, связанным с приобретением единицы запаса (например, к цене поставщика), и получаем первоначальную стоимость единицы приобретенного запаса. Проблема возникает тогда, когда необходимо распределить общую сумму ТЗР на несколько видов запасов, с транспортировкой которых такие расходы связаны, особенно в том случае, когда такие запасы имеют разные единицы измерения. Например, когда вы перевезли ацетона 100,0 литров, кирпича 1000,00 шт., цемента 2000,0 кг и кафельной плитки 1000,0 м2, а ваши ТЗР составили 700,00 грн. В Методрекомендациях по учету запасов рассмотрена только одна ситуация по определению первоначальной стоимости единицы запасов:
Первоначальная стоимость единицы приобретенных запасов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, определяется делением фактических расходов, связанных с приобретением однородных запасов, поступивших одной партией, на общее количество приобретенных запасов.
А в П(С)БУ 9 о порядке определения первоначальной стоимости единицы запасов, а тем более о порядке распределения ТЗР на единицу приобретенного запаса, вообще не упоминается. Право определить такой порядок предоставлено предприятию. Наиболее рациональным подходом в распределении ТЗР на единицу приобретенных запасов является их (запасов) стоимостной, а не натуральный измеритель. То есть сумма ТЗР распределяется пропорционально стоимости транспортируемых запасов. Зная стоимость каждой единицы транспортируемого запаса, несложно определить сумму ТЗР, приходящуюся на такую единицу запаса.
Если ТЗР не включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов, а отражаются на отдельном субсчете счета учета запасов, то они по мере выбытия запасов (использования, реализации, бесплатной передачи и пр.) списываются вместе с запасами на те расходы (счета бухгалтерского учета по учету расходов), на которые списаны сами запасы. Сумма ТЗР, подлежащая списанию, определяется в порядке, предусмотренном в п. 9 П(С)БУ 9. Пример применения такого порядка дан в приложении к П(С)БУ 9.
г) прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в предусмотренных целях. Это наиболее проблемная статья расходов, связанная с приобретением запасов и включаемая в их первоначальную стоимость. Проблемы эти очень похожи на те, которые возникают при определении производственной себестоимости транспортировки запасов транспортом предприятия. Это и отсутствие четкого перечня таких расходов, и проблема с определением конкретной суммы таких расходов, приходящейся на единицу запаса, и прочее (см. выше). Схожесть проблем приводит к одинаковым путям их решения. Прежде всего, вы должны четко определиться с перечнем расходов и работ, осуществляемых (выполняемых) в связи с приобретением запасов и доведением их до состояния, пригодного для использования их в предусмотренных целях, и отразить это в вашей учетной политике. При этом очень важно разграничить расходы, связанные с доведением запасов до необходимого состояния, от расходов, связанных с осуществлением обработки таких запасов в рамках технологического процесса производства продукции, выполнения работ или оказания услуг. Практика показывает, что существует определенное непонимание бухгалтерами сути осуществляемых расходов и работ. Иногда доходит до того, что производство полуфабрикатов для собственных производственных нужд оценивается бухгалтерами как доведение приобретенных запасов до состояния, в котором они будут пригодны для использования в предусмотренных целях, и все затраты, связанные с производством полуфабрикатов, включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Следующим шагом должно быть определение метода распределения расходов, связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в предусмотренных целях. Это может быть и расчетно-плановое определение суммы таких расходов, относящихся на единицу приобретенных и доведенных до необходимых кондиций запасов, и распределение фактических расходов и прочие определенные предприятием методы. Наиболее точным в данном случае является определение суммы таких расходов, относящихся к конкретному виду (единице) приобретенных и доведённых до необходимых кондиций запасов, исходя из фактически осуществленных расходов в отношении таких видов (единиц) запасов. Это вызвано тем, что разные виды запасов требуют разных по структуре и объемам расходов.
Следовательно, при таком распределении расходов на приобретение и доведение запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в предусмотренных целях, должны включаться механизмы определения таких расходов, аналогичные тем, что применяются для определения себестоимости произведенной продукции. При этом возможно определение суммы таких расходов первоначально для отдельного вида приобретенных запасов (отдельной партии) с последующим распределением такой суммы на единицу такого вида (партии) запаса методом, определенным в Методрекомендациях по учету запасов (смотри выше цитату), то есть делением суммы таких расходов на количество (объем, площадь и т.д.) единиц таких запасов;
д) потери и недостачи запасов в пределах норм. Прием запасов осуществляется не только по их качеству, но и количеству. В случае отклонения данных фактического наличия принимаемых запасов от данных об их количестве в сопроводительных документах на эти запасы возникает недостача, которая может быть как в пределах существующих норм, так и сверх установленных норм. В такой ситуации составляется соответствующий акт, выявляются виновные лица и т.д. В плане определения первоначальной стоимости приобретенных запасов нас интересует, как определяется сумма недостачи нормативной и сверхнормативной и как определяется первоначаль-ная стоимость оставшихся приобретенных запасов. Прежде всего определяется первоначальная стоимость единицы приобретенных запасов, в том числе и недостающих. Это принципиально важно, поскольку нередко бухгалтеры допускают ошибку и списывают только недостающие запасы по цене, указанной в сопроводительных документах. В этом случае все прочие расходы, связанные с приобретением запасов, распределяются только на оставшиеся запасы. Тем самым их первоначальная стоимость завышается (смотри ниже пример). После того, как будет определена первоначальная стоимость всех запасов, в том числе недостающих, осуществляется списание недостающих, в пределах норм естественной убыли, запасов на текущие затраты предприятия (в дебет субсчета 947 «Недостача и расходы от порчи ценностей»). Недостача сверх установленных норм до выявления виновных лиц списывается на текущие расходы (в дебет субсче-та 947 «Недостача и расходы от порчи ценностей» с одновременным отражением на забалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и расходы от порчи ценностей»), а после выявления виновных лиц — в доходы (в кредит субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» с одновременным отражением по дебеторской задолженности виновного лица на субсчете 375 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков»), если предприятие принимает решение возложить на виновное лицо ответственность за такую недостачу1.
1 При этом сумма ущерба должна определяться с учетом требований ПКМУ № 116 «Об утверждении Порядка определения размера убытков от кражи, недостачи уничтожения (порчи) материальных ценностей» от 22.01.1996 г.
Пример 1
Приобретено 1000,0 шт. глиняных кувшинов. Поставщикам за них уплачено 20000,00 грн. Расходы на их транспортировку составили 500,00 грн. Первоначальная стоимость приобретенных кувшинов — 20500,00 грн, а одного кувшина — 20,50 грн. В процессе приемки выявлено три разбитых кувшина. В пределах нормы естественной убыли — 2 кувшина, сверх установленных норм — один. Следовательно, всего будет признано активом 997 кувшинов на сумму 20438,50 грн ((20,50 грн х 997 шт). На текущие расходы будет списано три кувшина на сумму 61,50 грн ((20,50 грн х 3 шт). Если списание недостающих кувшинов осуществить по стоимости их приобретения без учета расходов на их транспортировку (60,00 грн = 20,00 грн х 3 шт), то первоначальная стоимость признанных активом 997 кув-шинов будет равна 20440,00 грн (20000,00 грн – 60,00 грн + 500,00 грн).
2. Производство запасов собственными силами. Определение первоначальной стоимости таких запасов осуществляется точно так же, как и любой другой произведенной продукции предприятия. Только необходимо помнить, что первоначальной стоимостью произведенных собственными силами запасов считается их производственная, а не полная себестоимость. То есть без нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов. Порядок определения производственной себестоимости дан в П(С)БУ 16. Поскольку данный вопрос больше касается проблем определения себестоимости конкретного вида (единицы) продукции и требует отдельного рассмотрения, то мы его опускаем.
3. Приобретение запасов путем получения их в виде взноса в уставный фонд предприятия.
4. Бесплатно полученные запасы.
Этих два источника приобретения запасов мы объединили по причине того, что первоначальная стоимость полученных из этих источников запасов определяется в том же порядке. Определение первоначальной стоимости таких запасов осуществляется точно так же, как и определение первоначальной стоимости запасов, приобретенных за плату. На это прямо указывают п.п. 11 и 12 П(С)БУ 9. Но при этом имеется одна особенность — вместо суммы, уплаченной поставщику, берется справедливая стоимость таких запасов. Причем в первом случае (получение запасов в виде взноса в уставный фонд) справедливая стоимость должна быть согласована учредителями (участниками) предприятия. При определении справедливой стоимости Методрекомендации по учету запасов предлагают использовать данные о:
а) последней рыночной цене операций с соответствующими запасами (при условии отсутствия существенных отрицательных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которй действует предприятие);
б) рыночные цены на подобные активы, скорректированные с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени незавершенного производства, для которого определяется справедливая стоимость;
в) дополнительные показатели, характеризующие уровень цен на запасы.
5. Приобретение запасов путем обмена на подобные и неподобные запасы. Прежде всего обращает на себя внимание то, что и в П(С)БУ 9 и в Методрекомендациях по учету запасов говорится о порядке определения первоначальной стоимости приобретенных запасов в случае их обмена на запасы, подобные и неподобные. Если буквально понимать требования этих двух нормативных документов, то указанный в них порядок определения первоначальной стоимости приобретенных запасов не распространяется на запасы, приобретенные путем обмена на другие, нежели запасы, активы. Например, в случае приобретения запасов в обмен на необоротный актив. Однако это не так. Дело в том, что необоротным актив является до того времени, пока он не предназначен для продажи. А когда он изменил свое назначение, то он и перестал быть необоротным активом. Например, автомобиль, предназначенный для использования в хозяйственной деятельности предприятия, — это необоротный актив, а точнее основное средство. Автомобиль, предназначенный для продажи, — это оборотное средство (товар). В соответствии с П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращение деятельности» от 07.11.2003 г. № 617:
Необоротные активы, группа выбывания, признанные удерживаемыми для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов.
В соответствии с Инструкцией Планом счетов они должны быть отражены в составе товаров на субсчете 286:
На субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбывания, удерживаемые для продажи» ведется учет наличия и движения необоротных активов..., которые признаются удерживаемыми для продажи согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность».
А товары, как мы уже отмечали в начале данной статьи, — это запасы.
И в данном случае (в случае приобретения запасов путем обмена) определение первоначальной стоимости приобретенных запасов осуществляется на основе справедливой стоимости, а в случае обмена подобными и неподобными запасами — на основе справедливой стоимости приобретенных (полученных) запасов. За исключением одного случая, когда балансовая стоимость запасов, подлежащих передаче (списанию с баланса предприятия) в обмен на подобные запасы, меньше или равна справедливой стоимости таких передаваемых (списываемых с баланса предприятия) запасов. В этом случае первоначальная стоимость приобретенных запасов равна балансовой стоимости запасов, подлежащих передаче (списанию с баланса предприятия).
Обеспечение молодежи первым рабочим местом Практика Выпускников учебных заведений разного уровня аккредитации неспроста «опекает» действующее законодательство. Проблема трудоустройства по профилю полученного ими образования при отсутствии опыта стоит для молодых людей очень остро. К сожалению, на данный...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
