Деловой еженедельник "КОНТРАКТЫ" №48/2008 Деньги:
Причины и следствия инфляционных процессов в Украине :: Кто еще нужен и
уже не нужен работодателям :: Почему резко дешевеет коммерческая
недвижимость...
6. Запасы, полученные от забракованной продукции и возвратных отходов производства в результате осуществления ремонта, улучшения или ликвидации основных средств, а также полученные в результате выявления излишек запасов по итогам их инвентаризации.
О таком источнике поступления запасов в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 7 «Запасы», утвержденном Приказом Минфина от 20.10.1999 г. № 246 (далее — П(С)БУ 9) ничего не сказано, а в Приказе Минфина «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов» от 10.01.2007 г. № 2 (далее — Методрекомендации по учету запасов) требуется определять первоначальную стоимость таких запасов по чистой стоимости их реализации, если такие запасы предназначены для реализации по цене их возможного использования. Определение понятия чистой стоимости реализации дано в П(С)БУ 9:
... — ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за минусом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.
А вот о том, что Минфин подразумевал под ценой возможного использования таких запасов, можно понять только из небольшого и не очень вразумительного варианта её возможного определения, предложенного в п. 2.12 Методических рекомендаций по учету запасов:
... которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации.
Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае речь идет о запасах, которые, либо уже однажды использовались по своему прямому назначению, либо уже были в употреблении (далее — б/у запасы). В связи с этим становится почти невозможно точно определить возможную цену реализации таких запасов, поскольку на рынке довольно сложно найти подобные запасы, да еще и в аналогичном состоянии. А при отсутствии на балансе подобных б/у запасов проблемы возникают и с определением цены их возможного использования. В связи с этим на практике широко используют следующие методы определения чистой стоимости реализации и цены возможного использования б/у запасов. Берется справедливая (рыночная) цена подобных, но новых запасов и для определения чистой стоимости реализации:
1) вычитаются ожидаемые расходы на их доведение до товарного состояния и реализацию1;
2) полученный результат умножается на коэффициент изношенности запасов, содержания полезных (исходных) веществ, степени брака (насколько он исправим) и пр.
1 Определяются они исходя из стоимости аналогичных работ и удельного веса расходов на сбыт в себестоимости фактически реализованных товаров, продукции, работ или услуг предприятия за предыдущие периоды.
В результате получаем чистую стоимость реализации б/у запасов.
Для определения цены возможного использования б/у запасов в случае отсутствия на балансе предприятия подобных б/у запасов берется справедливая (рыночная) цена запасов подобных, но новых, на момент приобретения таких запасов. Если таких данных нет, то можно взять существующую на текущий момент справедливую (рыночную) цену подобных новых запасов и разделить ее на коэффициент инфляции за период с момента приобретения данных запасов до текущего момента определения их цены возможного использования. Таким образом, мы должны получить расчетную балансовую стоимость таких запасов без учета их износа или потери первоначальных качеств. После этого полученный результат (расчетную балансовую стоимость запасов) умножаем на коэффициент изношенности запасов, содержания полезных (исходных) веществ, степени брака (насколько он исправим) и пр. В результате получаем цену возможного использования б/у запасов.
Безусловно, в результате указанных расчетов получается довольно приблизительная первоначальная стоимость таких б/у запасов. Но, во-первых, другого более точного метода определения первоначальной стоимости таких запасов нет, а во-вторых, наличие его и не требуют ни П(С)БУ 9, ни Методрекомендации по учету запасов, которые рекомендуют нам опираться в таких расчетах на «ожидается» и «может быть».
Если в отношении таких запасов осуществляются дополнительные расходы на улучшение и приведение их в состояние, в котором они пригодны для их дальнейшего использования в запланированных целях (ремонт и восстановление запасных частей, повышение содержания полезного вещества в отходах производства и прочее), то в соответствии с требованием Методрекомандаций по учету запасов такие расходы включаются в первоначальную стоимость таких запасов. Жаль только, что не поясняется, когда необходимо осуществлять такое включение — до определение чистой стоимости реализации или цены возможного использования таких запасов или после.
Пример 1 В результате ликвидации объекта основных фондов получили агрегат (запасную часть), пригодный для дальнейшего его использования. Чистая стоимость реализации такого агрегата определена в сумме 400,00 грн. После определенных расходов на его восстановление в сумме 600,00 грн чистая стоимость реализации агрегата стала равной 800,00 грн2. Возникает вопрос, как определить первоначальную стоимость такого запаса, в сумме 800,00 или 1000,00 грн? В соответствии с требованиями Методрекомандаций по учету запасов мы должны определить первоначальную стоимость такого агрегата равной чистой стоимости его реализации — 800,00 грн. Так необходимо поступать во всех случаях определения первоначальной стоимости запасов, полученных из указанных источников, в отношении которых имеются затраты на их ремонт, восстановление и прочее. Но при этом, по мнению автора, чистая стоимость реализации и стоимость возможного использования не должна быть меньше суммы расходов, понесенных на ремонт, восстановление и прочее приобретаемых таким путем запасов. Например, если бы после расходов на восстановление агрегата чистая стоимость его реализации по расчетам предприятия стала равной 500,00 грн, то его первоначальную стоимость необходимо было бы определить в 600,00 грн.
2 Такая ситуация вполне возможна. Например, когда рынок таких агрегатов без затрат на их восстановление очень «узок» и когда возникают проблемы с их реализацией. А после расходов на восстановление, превышающих прирост в цене на 200,00 грн, мы значительно упрощаем и ускоряем процесс реализации такого агрегата и тем самым выигрываем на сокращении расходов на хранение такого агрегата, на увеличении оборачиваемости оборотных средств и прочем.
Если полученные из указанных источников запасы нет возможности продать или каким-либо образом использовать в хозяйственной деятельности предприятия, то такие запасы не признаются активами. Расходы на утилизацию таких запасов относятся к прочим операционным расходам предприятия.
Расходы, не включаемые в первоначальную стоимость запасов
В предыдущих публикациях мы уже упоминали о том, что в первоначальную стоимость не включаются курсовые разницы, возникающие в связи с импортом запасов и оплатой их в иностранной валюте, расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для осуществления такой оплаты, а также сверхнормативные расходы и недостачи запасов. Кроме этого, П(С)БУ 9 и Методрекомендации по учету запасов требуют не включать в первоначальную стоимость запасов расходы на содержание отделов снабжения и прочих подобных служб, административные расходы и прочие подобные расходы, которые не связаны непосредственно с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования по назначению, а также расходы на сбыт. Причем тут расходы на сбыт, когда речь идет о приобретении запасов? Дело в том, что они возникают при бартерных операциях, и для того, чтобы у бухгалтеров не возник «соблазн» включить их в первоначальную стоимость приобретаемых по бартеру запасов, в П(С)БУ 9 и дано такое уточнение.
Кроме этого, в первоначальную стоимость не включаются финансовые расходы (например, расходы, связанные с уплатой процентов банку за кредит), кроме тех, которые возникают в связи с приобретением квалифицированного актива.
Квалифицированным активом, в соответствии с П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», утвержденного приказом Минфина от 28.10.2006 г. № 415 (далее — П(С)БУ 31), является актив, требующий значительного времени для его создания. Вероятность того, что какой-либо из видов запасов может стать квалифицированным активом, очень мала, но, по мнению Минфина, все-таки существует. Поэтому не стоит забывать о таком требовании П(С)БУ 9.
Отражение приобретения запасов в бухгалтерском учете
В соответствии с требованиями Приказа Минфина «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению» от 30.11.1999 г. № 291 (далее — План счетов) запасы отражаются на счетах второго класса Плана счетов, который так и называется «Запасы». Прежде чем переходить к рассмотрению порядка отражения приобретения запасов на счетах бухгалтерского учета, напомним, что в период публикации данной статьи Минфин своим приказом «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 05.03.2008 г. № 353 (далее — Приказ № 353) внес изменения в План счетов, в частности затрагивающие учет запасов. У счета 28 «Товары» появился новый субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи». В соответствии с Приказом № 353 на данном субсчете ведется учет:
... наличия и движения необоротных активов и групп выбытия, которые признаются содержащимися для продажи согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность».
Об этом изменении мы упоминали в предыдущей публикации (см. «ШБ» № 9/2008). Кроме этого, для учета обязательств, связанных с операциями с необоротными активами и группами выбытия, предназначенными для продажи, определен отдельный субсчет 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, содержащимися для продажи». В соответствии с Планом счетов на данном субсчете:
... ведется учет признанных согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность» обязательств, прямо связанных с необоротными активами и группами выбытия, которые содержатся для продажи.
С учетом указанных изменений и требований Положения (стандарта) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденного Приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617 (далее — П(С)БУ 27) переходим к рассмотрению порядка отражения операций по приобретению запасов на счетах бухгалтерс-кого учета.
Пример 2 Малое предприятие «Альдебаран» (далее — МП) приобретает по договору купли-продажи у ООО «Ку-печеский дом» (далее — Продавец) товар (автомобили) на сумму 2400000,00 грн, в том числе НДС 400000,00 грн. В соответствии с условиями указанного договора купли-продажи товар доставляется на стоянку, расположенную на территории МП, автотранспортом Продавца. После этого товар переходит в собственность МП (к МП переходят все риски и выгоды по данному товару и он находится под полным управлением и контролем МП), но только после составления акта приема-передачи товара полномочными представителями МП и Продавца.
Стоимость доставки товара на стоянку МП включена в стоимость товара.
В соответствии с условиями договора оплата товара осуществляется в два этапа. Предварительная оплата 50 % стоимости товара осуществляется не менее чем за 10 дней до определенной договором даты доставки товара на стоянку МП. Последующая оплата оставшихся 50 % стоимости товара осуществляется не позже 10 дней после подписания акта приема-передачи товара.
В соответствии с условиями договора доставка товара должна быть осуществлена 30 апреля 2008 г. МП перечислило на счет Продавца 1200000,00 грн в качестве предварительной оплаты за товар11 апреля. Товар был доставлен на стоянку МП и передан под ответственное хранение представителю МП (кладовщику) 29 апреля. Полномочные представители Продавца прибыли на МП и был составлен акт приема-передачи товара 5 мая. МП перечислило на счет Продавца 1200000,00 грн в оплату полученного товара 7 мая. В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 1).
Таблица 1
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет, грн
Дт
Кт
ВД
ВР
11.04.08 г.
1
Осуществлена предварительная оплата за товар
371
311
1200000,00
-
1000000,00
2
Начислен налоговый кредит по перечисленному авансу
641
644
200000,00
-
-
29.04.08 г.
3
Товар доставлен на стоянку МП и передан кладовщику МП на ответственное хранение
023
2400000,00
-
-
05.05.08 г.
4
Составлен акт приема-передачи товара
281
631
2000000,00
-
1000000,00
5
Товар снят с ответственного хранения в связи с зачислением его на баланс МП
023
2400000,00
-
-
6
Закрыта сумма налогового кредита по ранее оплаченному товару
644
631
200000,00
-
-
7
Начислена сумма налогового кредита по полученному, но еще не оплаченному товару
641
631
200000,00
-
-
8
Отнесена сумма ранее перечисленной предварительной оплаты за товар в счет оплаты за полученный товар
631
371
1200000,00
-
-
07.05.08 г.
9
Произведена оплата полученного, но ранее не оплаченного товара
631
311
1200000,00
-
-
Пример 2 (вариант 2) Несколько изменим условия Примера 2 и представим, что МП приобретает товар не в рамках его хозяйственной деятельности3 и, кроме этого, МП не является плательщиком НДС4. При сохранении всех других условий неизменными указанные в Примере 2 операции отразятся в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу 2).
3 В соответствии с требованиями п. 5.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР запасы, приобретенные не для хозяйственной деятельности предприятия, не включаются в валовые расходы предприятия.
4 В связи с этим сумма НДС, в соответствии с требованиями Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР, не возмещается предприятию и включается в первоначальную стоимость приобретенных товаров.
Таблица 2
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет, грн
Дт
Кт
ВД
ВР
11.04.08 г.
1
Осуществлена предварительная оплата за товар
371
311
1200000,00
-
-
29.04.08 г.
2
Товар доставлен на стоянку МП и передан кладовщику МП на ответственное хранение
023
2400000,00
-
-
05.05.08 г.
3
Составлен акт приема-передачи товара
281
631
2400000,00
-
-
4
Товар снят с ответственного хранения в связи с зачислением его на баланс МП
023
2400000,00
-
-
5
Отнесена сумма ранее перечисленной предварительной оплаты за товар в счет оплаты за полученный товар
631
371
1200000,00
-
-
07.05.08 г.
6
Произведена оплата полученного, но ранее не оплаченного товара
631
311
1200000,00
-
-
Пример 2 (вариант 3) Вновь изменим условия Примера 2 и представим, что МП приобретает товар у Продавца-нерезидента.
По договору купли-продажи оплата товара (автомобилей) на сумму 500000,00 долларов США осуществляется в два этапа. Предварительная оплата 50 % стоимости товара осуществляется до момента его получения со склада Продавца-нерезидента представителем МП, а оставшиеся 50 % стоимости товара оплачивается в течение 20 дней, после получения товара со склада Продавца-нерезидента представителем МП.
В соответствии с условиями договора купли-продажи товар доставляется на стоянку, расположенную на территории МП, автотранспортом ООО «Шмель» (далее — ООО). Стоимость транспортировки определена в сумме 120000,00 грн, в том числе НДС. Оплата транспортных услуг также осуществляется в два этапа. Предварительная оплата 50 % их стоимости осуществляется до момента их предоставления, а оставшиеся 50 % стоимости транспортных услуг оплачиваются не позднее 10 дней после подписания акта получения транспортных услуг.
Товар переходит в собственность МП после его получения со склада Продавца-нерезидента представителем МП и погрузки его на автотранспорт ООО. Представитель МП, получивший товар от Продавца-нерезидента, сопровождает его до места назначения (стоянки, расположенной на территории МП) и после его доставки передает кладовщику МП.
11 апреля МП перечислило на счет Продавца-нерезидента 250000,00 долларов США (курс НБУ $/грн в этот день был равен 1/5,05) и 60000,00 грн авансом ООО за транспортные услуги. Товар получен представителем МП со склада Продавца-нерезидента 22 апреля (курс НБУ $/грн в этот день был равен 1/5,00), а доставлен на стоянку МП и передан кладовщику МП 29 апреля (курс НБУ $/грн в этот день был равен 1/4,90). В этот же день подписан акт принятых транспортных услуг от ООО, а также при растаможке были определены следующие платежи:
а) таможенный сбор — 5000,00 грн;
б) таможенная пошлина — 15000,00 грн;
в) акциз — 9000,00 грн;
г) НДС — 505800,00 грн.
МП перечислило 6 мая на счет Продавца-нерезидента оставшиеся 250000,00 долларов США за товар (курс НБУ $/грн в этот день был равен 1/4,95)5, 60000,00 грн — ООО за транспортные услуги, 5000,00 грн — таможенный сбор, 15000,00 грн — таможенная пошлина, 9000,00 грн — акциз, а также 505800,00 грн НДС. В бухгалтерском учете указанные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 3).
Таблица 3
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, $/грн
Налоговый учет, грн
Дт
Кт
ВД
ВР
11.04.08 г.
1
Осуществлена предварительная оплата за товар Продавцу-нерезиденту в сумме 250000,00 долларов США
371
312
250000,00/1262500,00
-
1262500,00
2
Осуществлена предварительная оплата ООО за транспортные услуги
371
311
/60000,00
-
50000,00
3
Начислен налоговый кредит по перечисленной предварительной оплате за транспортные услуги
641
644
/10000,00
-
-
22.04.08 г.
4
Товар получен со склада Продавца-нерезидента, и его стоимость определяется:
а) в части ранее оплаченного в сумме перечисленного аванса6;
б) в части неоплаченного7
281
281
632
632
/1262500,00
250000,00
/1250000,00
-
-
1250000,00
5
Ранее перечисленная сумма оплаты за товар отнесена в счет оплаты за полученный товар
632
371
/2626500,00
-
-
29.04.08 г.
6
Начислена курсовая разница по задолженности за товар перед Продавцом-нерезидентом (250000,00 $) в связи с изменением курса НБУ $/грн
632
714
/25000,00
-
-
7
Товар доставлен на стоянку МП и передан кладовщику МП8
281
281
/2512500,00
-
-
8
Начислен таможенный сбор
281
6421
/5000,00
-
5000,00
9
Начислена таможенная пошлина
281
6422
/15000,00
-
15000,00
10
Начислен акциз
281
6423
/9000,00
-
9000,00
11
Начислен НДС
641
644
/505800,00
-
-
12
Подписан акт принятых транспортных услуг9
281
631
/100000,00
-
50000,00
13
Закрыта сумма налогового кредита по ранее оплаченной части транспортных услуг
644
631
/10000,00
-
-
14
Начислена сумма налогового кредита по полученной, но еще не оплаченной части транспортных услуг
641
631
/10000,00
-
-
15
Отнесена сумма ранее перечисленной предварительной оплаты за транспортные услуги в счет оплаты за полученные транспортные услуги
631
371
/60000,00
-
-
06.05.08 г.
16
Начислена курсовая разница по задолженности за товар перед Продавцом-нерезидентом (250000,00 $) в связи с изменением курса НБУ $/грн
945
632
/12500,00
-
-
17
Произведена оплата Продавцу-нерезиденту полученного, но ранее не оплаченного товара
632
312
250000,00/1237500,00
-
-
18
Произведена оплата ООО за транспортные услуги
631
311
/60000,00
-
-
19
Перечислен таможенный сбор
6421
311
/5000,00
-
20
Перечислена таможенная пошлина
6422
311
/15000,00
-
-
21
Перечислен акциз
6423
311
/9000,00
-
-
22
Перечислен НДС
644
311
/505800,00
-
-
5 Допустим, что курс НБУ $/грн менялся только в указанные в условиях примера дни.
6 Сумма аванса (250000,00 долларов США) пересчитана в гривны по курсу НБУ, установленному на дату перечисления аванса (5,05 грн за один доллар США).
7 Стоимость товара в долларах США (250000,00) пересчитывается в гривны по курсу НБУ, установленному на дату получения товара (5,00 грн за один доллар США).
8 Данную проводку, отражающую внутреннее (внутри предприятия от одного материально ответственного лица другому) перемещение товаров, можно не оформлять. Данная операция отражается бухгалтерской проводкой только в том случае, если для каждого материально ответственного лица открывается свой субсчет. Например, 2811 «Полномочный представитель предприятия, получивший товар со склада Продавца-нерезидента» и 2812 «Кладовщик МП». В этом случае проводка будет Дт 2812 Кт 2811.
9 Допустим, что это единственная операция по приобретению запасов, совершенная МП в данном периоде, и в соответствии с требованиями учетной политики предприятия стоимость транспортных услуг включается в первоначальную стоимость приобретенных запасов.
Распределение прибыли юрлицом - плательщиком единого налога Практика Добрые намерения, из которых исходил законодатель, вводя упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства, к сожалению, не нашли воплощения в сущности механизмов правового регулирования этих процессов. Как...
Не в отпуск — в командировку — на конференцию за границу № 22 (2.6.2008) :: Практика С годами популярность фирменных выездов за границу для проведения совещаний, семинаров, корпоративных мероприятий возрастает. Рассмотрим, каким образом оформить связь расходов на подобные мероприятия, обеспечив их «валовозатратность». Служебная...
Доставка товара покупателям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, приобретенный покупателем, может быть вывезен им самостоятельно или доставлен поставщиком. Доставка товара покупателю может осуществляться как собственным транспортом поставщика, так и при помощи сторонних транспортных организаций. При этом...
