Діловий тижневик "КОНТРАКТИ" №48/2008 Гроші:
Причини і наслідки інфляційних процесів в Україні :: Хто ще потрібен і вже не потрібен роботодавцям :: Чому різко дешевшає комерційна нерухомість...
Як застосувати П(С)БО 17 до основних засобів та нематеріальних активів в «1С:Бухгалтерії 7.7»
До професії бухгалтера людей вабить вічна романтика пошуку — «шукаю дебет, але ніяк не знайду». Цей «бородатий» жарт у наш час бухгалтерських стандартів особливо стосується дебету рахунка 981 («Витрати з податку на прибуток»).
Сьогодні — черговий раунд боротьби за пошук дебету. Для того щоб відобразити податок на прибуток у фінансовій звітності згідно з нормами П(С)БО 17, треба діяти таким чином:
— визначити суму податку на прибуток за податковим обліком (за Декларацією);
— визначити суми відстрочених податків на прибуток;
— визначити суму (різницю) поточного та відстроченого податку. Це будуть витрати з податку на прибуток, які наводяться у формі №2 (ряд. 180).
Найбільша частина роботи у визначенні витрат з податку припадає на визначення відстрочених податків на прибуток. Свою частину до цих сум вносять і активи, і пасиви балансу. Сьогодні окремо розглянемо, який внесок до загальних відстрочених податків вносять ОЗ.
Те, що амортизація у бухгалтерському і податковому обліку нараховується абсолютно за різними правилами, а також абсолютно по-різному визнаються витрати на поліпшення (ремонт, модернізацію тощо), які впливають на облікову вартість об’єктів і груп, робить неминучим виникнення тимчасових різниць, а отже, і відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань.
Як визначити таку різницю? Для цього у додатку до П(С)БО 17 є приклад п. 5, що показує, як розрахувати такі різниці. Ось його виклад (без цифр). Отже...
Різниця між...
А) балансовою вартістю на кінець року основних засобів виробничого призначення, на які нараховується амортизація відповідно до податкового законодавства (за даними рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи й рахунка 13 «Знос необоротних активів»);
Б) остаточною вартістю, визначеною за даними, що використовуються для амортизації основних засобів за податковим законодавством.
Далі наведено варіанти I і II відповідно (з числовими прикладами), в яких:
I. БВ активу > ПБ активу, різниця буде додатною («у майбутньому» бухгалтерський прибуток буде більшим за податковий), виникає оподатковувана тимчасова різниця. Добуток тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, та перспективної ставки податку на прибуток (тоді 30%, тепер 25%) визнається відстроченим податковим зобов’язанням;
II. БВ активу < ПБ активу, різниця буде від’ємною (у майбутніх періодах бухгалтерський прибуток буде меншим за податковий), виникає тимчасова різниця, що віднімається. Добуток тимчасової різниці, що підлягає відніманню, і перспективної ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим активом.
Саме так ми і діятимемо, враховуючи, що те саме стосується і нематеріальних активів (додавши і рахунок 12). Різницю ми принципово можемо визначити тільки всю разом (крім 1-ї групи, там, у принципі, можемо визначити пооб’єктно), адже у нас податковий облік 2 — 4 груп груповий, а ми туди віднесли амортизацію програмного забезпечення, по-бухгалтерськи нематеріальних активів, а раніше і малоцінних необоротних активів.
Трохи теорії...
Щоб бути впевненими, що і з необоротними активами, і з МНМА можемо вчинити так само, як із тим, що наведено у додатку П(С)БО 17 (у прикладі п. 5), все-таки від одного визначення не утримаємося. Для того щоб зробити наведений вище розрахунок, нам потрібні балансова вартість (БВ) за фінансовим обліком (це знаємо) і податкова база активу (ПБ).
Таблиця 1
Визначення, наведене у п. 3 П(С)БО 17 («Податкова база активу і зобов’язання — оцінка активу і зобов’язання, що використовується для цілей оподаткування активу і зобов’язання при визначенні податку на прибуток»), дозволяє припустити, що це балансова вартість основних фондів.
Уточнимо це за допомогою МСБО 12, який визначає окремо податкову базу і активу, і зобов’язання:
«Податкова база активу — величина, що віднімається для цілей оподаткування від будь-яких економічних вигод, які отримає компанія, після того як відшкодує балансову вартість активу».
Ми можемо відшкодувати балансову вартість об’єкта, продавши його. Тоді з метою оподаткування до валового доходу потрапляє сума перевищення виручки від реалізації (яка у цьому випадку і є отримана економічна вигода) над «балансовою» (за податковим обліком ОФ) вартістю об’єкта, що є його податковою базою.
Інший шлях відшкодування балансової вартості — амортизація. Об’єкт працює, ми отримуємо дохід від реалізації проведеної продукції, до моменту відшкодування його балансової вартості виявиться, що від усього доходу з метою оподаткування ми відняли всю «балансову» вартість (основного фонду за податковим обліком) з урахуванням усіх ремонтів.
Тому, якщо ми, наприклад, віднесли до валових витрати на МНМА, то його ПБ дорівнюватиме 0. Якщо ми його продаватимемо, вся виручка потрапить до доходу, оскільки все, що було, вже віднесли до витрат.
Організація обліку ОЗ та інших НМА
У бухгалтерському обліку при передачі необоротних активів в експлуатацію витрати списують з кредиту рахунка 15 у дебет відповідних субрахунків рахунків 10, 11, 12 — формується первісна вартість активів. Аналітичний облік на цих рахунках у конфігурації ведуть у розрізі субконто «Необоротные активы» та «Места хранения». Облік зносу проводиться на відповідних субрахунках рахунка 13 (мал. 1а), використовується документ «Начисление износа» з прапорцем Рассчитать износ в бухгалтерском учете, який вводиться щомісяця. Облік ремонтів відображають документом «Модернизация необоротных активов».
Податковий облік основних фондів та нематеріальних активів у типовій конфігурації «1С:Бухгалтерія для України» ведеться відповідно до вимог Закону про прибуток (за правилами, визначеними у ст. 8.) Облік організовано на забалансових рахунках, наведених на мал. 1б. На рахунку НА формується залишкова вартість нематеріальних активів, на рахунку ОЗ — залишкова вартість усіх груп (групи ОЗ1, ОЗ2 і ОЗ3 розподіляється всередині за ставками, що діють до і після 01.01.2004 р., таким чином, усього груп 7, у цьому випадку нам потрібен інтегрований показник). На рахунку ОЗ зберігається вартість МНМА, поки не буде віднесена до валових витрат.
Амортизація нараховується документом «Начисление износа» з прапорцем Рассчитать износ в налоговом учете, поквартально. Для обліку витрат на ремонт служить документ «Модернизация необоротных активов». На рахунку ОЗМ зберігаються суми витрат на ремонт, що розподіляються пропорційно між групами або окремими об’єктами 1-ї групи (понад суми, які можна віднести до валових витрат) документом «Закрытие налогового периода» (вводиться поквартально).
Таким чином, у програмі ведеться два незалежні обліки одних і тих самих об’єктів на різних рахунках і за різними правилами. Це дозволяє визначити балансову вартість та податкову базу для обчислення тимчасової різниці, користуючись стандартними звітами програми.
Нині МСБО 12 використовує тільки один метод для визначення відстрочених податків на прибуток — метод зобов’язань за балансом. При такому методі у складі витрат з податку визнаються тільки тимчасові різниці, що визначаються як різниці між оцінкою активу (або зобов’язання) за даними балансу та його податковою базою.
Об’єкти, щодо яких виникають такі різниці, повинні мати оцінку і за бухгалтерським, і за податковим обліком. Таким чином, для визначення тимчасової різниці щодо всіх наших об’єктів основних засобів нам слід відібрати тільки ті, які водночас беруть участь і в податковому обліку. Почнемо це.
Визначення тимчасової різниці
Це стосуватиметься виробничих основних засобів, нематеріальних та інших необоротних активів, тимчасова різниця для яких визначатиметься за даними програми «1С: Бухгалтерія 7.7». Складемо таблицю 1, яку послідовно заповнюватимемо даними, використовуючи різні стандартні звіти.
Дані вибираємо тільки щодо тих об’єктів, які амортизуються в обох обліках. Невиробничі основні засоби не мають оцінки за податковим обліком (крім випадку, коли вони раптом будуть продані) та не амортизуються. Крім того, не беруть участі у податковому обліку безоплатно отримані ОЗ.
Для того щоб можна було виокремити виробничі засоби у звітах, довідник «Необоротные активы» поділено на групи (мал. 2). Крім того, якщо ви маєте безоплатно отримані основні засоби, виділіть і їх в окрему групу.
Скористаймося звітом «Аналіз субконто» (мал. 2б), в якому треба відібрати кінцеву групу, — спочатку для виробничих нематеріальних активів (звіт на мал. 3а), потім для виробничих основних засобів (мал. 3б). Якщо у вас інша ієрархія довідника, ввести групи та перерозподілити кінцеві об’єкти за ними можна у будь-який момент, у тому числі і при визначенні відстрочених податків. Це не вплине на вже проведені документи. Це робиться за допомогою кнопок панелі інструментів довідника.
Такий звіт зручний тим, що одночасно містить і початкову вартість, і знос, що дозволяє заповнити перший стовпчик таблиці. А ось ОЗ, незважаючи на наявність такого рядка, з нього отримати не можна: звіт містить тільки суму і лише першої групи. Інші, які через груповий облік мають порожнє субконто «Необоротные активы», додані не будуть.
Для заповнення стовпчика, що містить податкову базу, можна використовувати оборотно-сальдову відомість за забалансовими рахунками, оскільки всі об’єкти беруть участь і в бухгалтерському обліку (показники, що переносяться, виділені рамкою, мал. 3в).
У таблиці 1 не порівнюються балансові вартості окремо за видами активів. Це не мало б сенсу, адже у податковій базі основних засобів брала участь амортизація програмного забезпечення, що враховується по-новому у складі ОС4 (відноситься у бухгалтерському обліку до необоротних активів), та МНМА, що обліковуються «по-старому» до появи критерію в 1000 грн у 2004 році (витрати на них тепер не амортизують, а відносять до валових витрат). Має значення тільки загальний показник.
Окремо спинимося на МНМА, що використовуються у господарській діяльності підприємства, вартістю менш ніж 100 грн, витрати на які відносяться до валових, а самі активи беруть участь у розрахунку згідно з п. 5.9. Вони обліковуються на рахунку 11.2, знос нараховується за схемою 50%-50% або 100% при введенні в експлуатацію. У податковому обліку вони відносяться до складу валових витрат при введенні в експлуатацію, тоді їх податкова база буде однаковою (тобто ми все відразу віднесли до витрат, у майбутньому від доходу нам віднімати нічого).
Але оскільки Закон №3491, яким вносилися такі зміни, не визначив моменту віднесення витрат до валових, дуже вимогливі до себе платники податків можуть відносити витрати до валових у момент списання таких МНМА.
Таку можливість конфігурація має — можна встановити константу Списывать при вводе в эксплуатацию балансовую стоимость объекта в значення Нет. Тоді на рахунку ОЗ ці суми будуть до ліквідації об’єкта. Хоча навряд чи знайдуться охочі, оскільки тоді взагалі МНМА було б вигідніше амортизувати. У прикладі, за даними якого складалася таблиця, МНМА взагалі за рік надходили, але були вибрані метод списання 100% у бухгалтерському обліку та віднесення до валових у момент введення в експлуатацію. Тому значення виявилися нульові, і жодних різниць теж немає.
За даними заповненої таким чином таблиці 1 балансова вартість більша від податкової бази. Тож виникає оподатковувана тимчасова різниця 35376,34 грн. Добуток оподатковуваної тимчасової різниці і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим зобов’язанням (ВПЗ): 35376,34 х 25% = 8844,09 грн.
Зверніть увагу, що наразі ми визначили тільки ВПЗ.
Але є ще одне «але»...
На податкову базу та балансову вартість активу, окрім надходження, вибуття й амортизації, впливають ще й дооцінки. У розрахунках відстрочених податків у складі балансової вартості бере участь сума, тобто переоцінена вартість, що впливає на розраховану суму відстроченого податку.
Згідно з п. 19 П(С)БО 7 «Основні засоби», сума дооцінки залишкової вартості включається до складу додаткового капіталу. Згідно з п. 4 П(С)БО 17, і поточний податок, і відстрочений податок визнаються зміною власного капіталу, якщо до цього спричинилися операції, відображені на рахунках власного капіталу.
Треба сказати, що п. 20 МСБО 12 прямо визнає тимчасову різницю між балансовою вартістю переоціненого активу, яка спричинює виникнення відстрочених податкових зобов’язань (ВПЗ) або відстрочених податкових активів (ВПА).
Припустімо, нам пощастило мати у власності виробничий цех, він розташований біля метро і район прилягає до центру. Вартість його зростає не щодня, а щогодини, зростає і наш капітал. Ми переоцінили будівлю (скромно, враховуючи принцип обачності) на 150 тис. грн.
Д-т 10 К-т 423 220000
Д-т 423 К-т 13.1 70000
Д-т 423 К-т 54 37500
У цьому випадку виникає ВПЗ (балансова вартість стала більшою, податкова база не змінилася), яке відображається прямою кореспонденцією рахунка відстрочених податків та додаткового капіталу, і при цьому не беруть участь витрати з податку на прибуток.
Продовження теми «Визначення тимчасових різниць за авансами, резервами тощо і визнання витрат (доходів) з податку на прибуток» буде опубліковано у наступному випуску.
1 Закон України від 24.12.2002 р. №349-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Видовища під управлінням автоматизованої квиткової системи «БАЗИС™» Не «1С»-ОМ єдиним автоматизованої квиткової системи «БАЗИС™» Зростання економіки автоматично спричинює реалізацію на практиці відомої парадигми «хліба та видовищ». Кіно, театр, клубна мережа нині успішно конкурують із футболом у боротьбі за глядачів. Обслуговувати цей.....
